A konszolidáció alapja az, hogy egymással tőkefektetési kapcsolatban álló vállalkozások egy érdekcsoportot képviselhetnek, s ezért közöttük az általános piaci szabályok korlátozottan érvényesülhetnek. A vállalkozások kettős értelemben is önállóak, egyrészt jogilag is függetlenek egymástól, másrészt gazdaságilag is képesek elkülönült érdekeiket érvényesíteni. Az egymással érdekeltségi viszonyban álló vállalkozások kapcsolatát az jellemzi, hogy az egyik vállalkozás a másik üzleti és pénzügyi politikáját befolyásolja, saját érdekeinek megfelelően alakítja.
Részesedési viszony fennállása esetén az üzleti kapcsolatokban nem a piaci megmérettetés, hanem az uralmi helyzet érvényesülhet. Ebből következik, hogy a beszámolók információtartalma az uralmi helyzetben levő vállalkozás érdekei szerint torzulhatnak. Ezt a helyzetet hivatott feloldani a konszolidált beszámoló úgy, hogy az egymással szoros kapcsolatban álló cégek együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét mutatja be. Amíg az egyedi beszámoló egyetlen jogi személy helyzetét tükrözi, addig az összevont beszámoló egy vállalatcsoport együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét mutatja be.
Kiemeljük, hogy az összevont éves beszámoló nem szolgálhat alapul
– a konszolidálásba bevont vállalatok tulajdonosai osztalékigényének,
– a hitelezők számára arra, hogy igényeket nyújtsanak be a konszolidálásba bevont vállalatokkal szemben, továbbá
– a társasági adó fizetésének sem.
A számviteli törvény szerinti összevont éves beszámoló készítése az anyavállalat kötelezettsége. Az anyavállalat meghatározó befolyást gyakorolhat a szavazatok többsége, az irányítás-ellenőrzés többsége, valamint szerződés alapján egyaránt.
Konszolidációs módszerek
Teljes körű bevonás
Az egyik bevonási lehetőség a konszolidációba a teljes körű bevonás módszere, amely alkalmazásával a bevont vállalkozások egyedi mérlegeinek és eredménykimutatásainak adatait összevonják az anyavállalat megfelelő adataival, majd az összevonás során keletkezett halmozódásokat az összevont mérlegből és eredménykimutatásból le kell szűrni.
Bevonás részesedésértékeléssel
Lehetőség van arra is, hogy a bevonás során a részesedésértékelés módszerét alkalmazzák. Ezzel a módszerrel bevont vállalkozások mérleg és eredménykimutatás adatait nem vonják össze az anyavállalat adataival, csak a befektető vállalkozás egyedi mérlegében kimutatott részesedés könyv szerinti értéke változtatható meg a konszolidáció során, annak mindenkori való értékének megfelelően.
Bevonás könyv szerinti értéken
A könyv szerinti értéken történő bevonás módszere alkalmazásakor a bevont vállalkozásokban levő részesedés értékét az összevont mérlegben ugyanazon a könyv szerinti értéken kell szerepeltetni, mint amilyen értékkel az a befektető vállalkozás egyedi mérlegében is szerepel.
A törvény rendelkezése alapján, ha valamely vállalkozásnak nincs megelőző évi adata, akkor a mutatóértékek meghatározásánál a tárgyévi várható, éves időtartamra átszámított adatokat kell figyelembe venni.
Mentesülés a konszolidációs kötelezettség alól
Az anyavállalat számára az összevont beszámoló készítése jelentős terhet jelent. Az anyavállalat a konszolidációs kötelezettség alól mentesíthető. Abban az esetben, ha az anyavállalat egyben maga is leányvállalata egy másik vállalkozásnak, a mentességét a fölérendelt anyavállalat adhatja meg.
Mentesülés nagyságrendi mutatók alapján
Nagyságrendi mutatók alapján (is) élvezhet mentességet az anyavállalat. E szerint az anyavállalatnak nem kell az üzleti évről konszolidált beszámolót készíteni, ha az üzleti évet megelőző két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő 3 mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket:
– a mérlegfőösszeg a 2700 millió forintot,
– az éves nettó árbevétel a 4000 millió forintot,
– az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt.
Leányvállalatok bevonás alóli mentessége
Bevonás alóli felmentésben részesülnek azok a leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások, amelyek az összevont beszámoló mérlegfordulónapján előtársaságként működnek.
Nem kötelező bevonni a leányvállalatot az összevont éves beszámoló készítésébe, ha az anyavállalat a megszerzett részesedést kizárólag továbbértékesítési céllal vásárolta, szerezte meg, és azt a forgóeszközök között tartja nyilván.
Magas költség és az időhiány mérlegelésére kerülhet sor akkor is, ha a leányvállalat adatai nem állnak rendelkezésre (a bizonylatok megsemmisültek, illetőleg egyéb rendkívüli esemény következtében), és ezek pótlása csak aránytalanul magas költséggel lehetséges, vagy az adott időszakban egyáltalán nem oldható meg.
Felszámolás, végelszámolás alatt levő leányvállalatok esetében is korlátozottak az anyavállalat szavazati jogai, az ilyen leányvállalatok beszámolókészítési kötelezettségét nem a számviteli törvény szabályozza.
Összevont beszámoló készítése alóli mentesség
Abban az esetben, ha az anyavállalat fel tudta menteni a leányvállalatait, közös vezetésű vállalkozásait a bevonás alól, felvetődik a kérdés, hogy kell-e készíteni összevont beszámolót. A törvény szerint nem kell az anyavállalatnak az üzleti évről konszolidált beszámolót készítenie, ha minden leányvállalatát, közös vezetésű vállalkozását felmentette, és e vállalkozások, valamint társult vállalkozásai a társult vállalkozásokra vonatkozó értékelési szabályok szerint nem jelentősek. Ebben az esetben az anyavállalat éves beszámolója kiegészítő mellékletében köteles tájékoztatást adni arról, hogy a felmentési lehetőségek közül melyiket alkalmazta.
A befektetési kapcsolatok átvizsgálása során a minősítések elvégzése után a vállalkozó anyavállalati minősítése nyilvánvalóvá válik, azaz konszolidált éves beszámoló készítésére kötelezett, haladéktalanul meg kell tenni minden előkészületet, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások felkészülhessenek a konszolidációra.
Az anyavállalat konszolidációs feladatai
Minősítés
Az anyavállalat első fázisban minősíti a leányvállalatokat, a közös vezetésű vállalkozásokat, a társult vállalkozásokat, valamint az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozásokat.
Az anyavállalat befolyásának figyelembevétele
Befektetési kapcsolatok alapján kialakult minősítéseknél, a minősítés második fázisában a közvetett módon gyakorolható anyavállalati befolyást kell figyelembe venni. Leányvállalati befektetési kapcsolatokat kell megnézni abból a szempontból, hogy az anyavállalat befolyása hogyan érvényesül. Ennek eredményeként az egyes vállalatok első fázis szerinti minősítése megváltozhat, a konszolidációs kör bővülhet, a körbe tartozó leányvállalat maga is anyavállalatnak (mentesíthető anyavállalatnak) minősíthető.
Szavazati jogok összeszámlálása
A befektetési kapcsolatok minősítésének utolsó fázisaként a szavazati jogok összeszámlálása következik, és ennek alapján kell meghatározni a szavazati arányt. A számviteli törvény a meghatározó befolyás gyakorlását a szavazati többség, a választási többség, a döntő irányítás kritériumrendszerére építi azzal, hogy e három feltételből legalább egy megvalósulásával a vállalkozás anyavállalatnak minősül.
Dokumentumok összegyűjtése, megőrzése
Össze kell gyűjteni a minősítéssel kapcsolatos bizonylatokat, dokumentumokat, számítási anyagokat, és meg kell őrizni azokat. Ezek a konszolidálandó vállalatok minősítését igazolják, egyben a konszolidált éves beszámoló dokumentációjának részét képezik.
Minősítések "karbantartása"
Az anyavállalatnak folyamatosan biztosítania kell az első konszolidációhoz elvégzett minősítések karbantartását. A változások bekövetkezését ismerni kell, és azt időben az érintettek tudomására kell hozni.
A leányvállalat konszolidációs teendői
Befektetési kapcsolatok vizsgálata
A befektetési kapcsolatok vizsgálata a konszolidáció szempontjából nem csak az anyavállalat feladata. Mivel a társaság befektetési kapcsolatai mellett az alapítói kapcsolatait is teljes részletességgel kell, hogy ismerje, nincs semmi akadálya annak, hogy leányvállalati helyzetét a tulajdonhányadok alapján vélelmezze. Így már nem okozhat váratlan meglepetést, ha a leányvállalati minősítésről szóló értesítés az anyavállalattól megérkezik.
A számviteli törvény a leányvállalat feladatait úgy határozza meg, hogy annak a konszolidációhoz kapcsolódóan minden olyan információt meg kell adnia, amelyet az anyavállalat igényel, függetlenül attól, hogy az anyavállalat bevonja-e vagy sem a leányvállalatot a konszolidációba.
Ismertetési, informálási kötelezettség
A leányvállalatnak ismertetni kell befektetési kapcsolatait az anyavállalattal, valamint a szavazati jogok összeszámlálásához adatokat kell szolgáltatnia, és az adatokban bekövetkezett változásokról is folyamatosan információt kell nyújtania.
Amennyiben a leányvállalat maga is anyavállalat, úgy a kisebbségi tulajdonosok esetleges konszolidációra vonatkozó kérelmét az anyavállalattal ismertetnie kell.
Felkészülés, adatszolgáltatás
A fentieken túl a leányvállalat megadja az anyavállalat kérésére a meghatározott időszak beszámolóit, tudomásul veszi a leányvállalattá minősítésről érkezett anyavállalati értesítést, és felkészül a konszolidációval kapcsolatos feladatok végrehajtására, továbbá az anyavállalati előírások fogadására és teljesítésére.
Konszolidálástól független kötelezettség
A leányvállalat – függetlenül attól, hogy az anyavállalat bevonja vagy sem a konszolidációba – köteles tovább részletezett éves beszámoló készítésére.
Közös feladatok
A konszolidált éves beszámoló összeállítása során is alapvető követelmény, hogy a számviteli törvényben meghatározott alapelveket maradéktalanul érvényre kell juttatni. Az anyavállalatnak ezért ki kell alakítani azokat a módszereket, amelyeket a feladat végrehajtásánál alkalmazni kíván. Mivel ennek végrehajtása konszolidálásba bevont vállalatok közreműködését is igényli, a készítési folyamat munkafázisait, a bevont vállalatok közötti munkamegosztást, az információáramlás folyamatosságát szabályzatban foglalt előírásokkal kell biztosítani.
Konszolidációs számviteli politika
A bevezetőben ismertetettek miatt nélkülözhetetlen egy egységes értelmezést és feladatmeghatározást tartalmazó, konszolidációs számviteli politika összeállítása és annak a konszolidálásba bevont vállalatokhoz való eljuttatása, valamint az abban foglalt előírások megkövetelése a bevont vállalkozás(ok)tól az anyavállalat részéről.
Hasonlóan az egyedi vállalkozások számviteli politikájához, a konszolidációs számviteli politikát is írásos formában kell elkészíteni, s a konszolidált éves beszámoló könyvvizsgálójával történt egyeztetést követően az anyavállalat legfelsőbb vezetőjével, illetőleg vezető testületével elfogadtatni és hatályba léptetni.
A számviteli rendszerek összehangolása
A vállalkozások számviteli rendszerét ehhez a számviteli politikához kell alakítani, természetesen a számlatükör megfelelő tagolásával. A szöveges számlarend előírásai szerint a bizonylatok feldolgozása egyszeri menetben szolgálja az éves beszámoló és a konszolidált éves beszámoló követelményeit. A munka elvégzéséhez célszerű olyan számítógépes háttér biztosítása, amely a számvitel zárt rendszerének megtartása mellett egyben alkalmas az adatok megbízható feldolgozására.
A számviteli információs rendszer átalakítása
Ahhoz, hogy a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalatok maradéktalanul eleget tudjanak tenni az anyavállalat felé fennálló adat- és információszolgáltatási kötelezettségüknek, a meglevő számviteli információs rendszerüket eltérő mértékben át kell alakítaniuk.
Számviteli információs rendszer konszolidációs többletinformációk szolgáltatására való alkalmassá tétele több módon is lehetséges (főkönyvi könyvelésben alkalmazott számlák további részletezésével, új analitikus nyilvántartások kialakításával, vagy a meglevő analitikák adattartalmának bővítésével, a könyvelési rendszertől független külön kigyűjtéssel stb.).
Éves beszámolók előkészítése
Vállalatcsoporton belül az évente ismétlődő előkészítő feladatok első lépéseként a konszolidációba bevont vállalkozások éves beszámolóit elő kell készíteni. A törvény szerint a konszolidálásba vont vállalkozások éves beszámolóját egységesen kell értékelni. Ennek megfelelően a konszolidált éves beszámoló mérlegébe bekerülő eszközöket és forrásokat az anyavállalat éves beszámolójának mérlegében alkalmazható értékelési előírások szerint egységesen kell értékelni. Az egységes értékelésre való áttérésből adódó különbözetek eredményre gyakorolt hatását az adott, teljeskörűen bevont leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás előkészítő eredménykimutatásában is szerepeltetni kell. A konszolidált éves beszámoló mérlegébe a leányvállalat és közös vezetésű vállalkozások előzőek szerint értékelt és az előkészítő mérlegében szereplő eszközeit és forrásait kell bevonni.
Közös vezetésű vállalkozás tőkekonszolidációjaKözös vezetésű vállalkozás – mint azt az előzőekből láthattuk – nem tekinthető leányvállalatnak. A közös vezetésű vállalkozást egyrészt az anyavállalat, másrészt egy vagy több más vállalkozás közösen, paritásos alapon irányítja. A közös vezetésű vállalkozást a tulajdonostársak közösen irányítják. A közös vezetésű vállalkozásra a tőkerészesedésnek megfelelő konszolidálási előírások csak akkor érvényesíthetők, ha minden tulajdonos ezt a módot kívánja alkalmazni. * Amennyiben a másik tulajdonos miatt egységes értékelés nem érvényesíthető, akkor a közös vezetésű vállalkozást a társult vállalkozásokra vonatkozó szabályok szerint kell bevonni a konszolidált éves beszámolóba. |
Mentesség az újraértékelési kötelezettségek alól
Bizonyos esetekben az újraértékelés alól mentességet biztosítanak a törvényi előírások annak érdekében, hogy felesleges terhekkel ne nehezítsék az összevont beszámoló készítését. Így nem kötelező a leányvállalat egyedi beszámolójában az újraértékelést elvégezni, ha az eltérések a leány- és az anyavállalat között a számviteli törvény által megengedett lehetőségeken belül maradnak.
Engedmények
Néhány esetben a számviteli törvény az egyedi beszámolók esetében mozgásteret enged meg, így
– az értékcsökkenés elszámolásánál a vállalkozóra bízza, hogy a törvény adta keretek között ő állapítsa meg a hasznos élettartamot és leírási módszert;
– vásárolt készleteknél is van bizonyos mozgástér, ahol a tényleges és az átlagáras értékelés más-más mérlegértékhez vezet stb.
Az egységes értékelés mellőzése
El lehet tekinteni az egységes értékelés alkalmazásától, ha
– az újraértékelésnek a konszolidációban szereplő vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetére gyakorolt hatása nem jelentős. A számviteli politikában kell számszerűsíteni azonban, hogy a konszernben a nem jelentős hatás mit jelent;
– a leányvállalatnak olyan eszközei vannak, amelyekkel az anyavállalat nem rendelkezik;
– a leányvállatok között hitelintézetek, biztosítóintézetek, értékpapír-forgalmazók is vannak, mert e szervezetekre a hitelintézeti törvény sajátos értékelési szabályokat ír elő, és azoktól a konszolidálás során sem lehet eltérni.
Értékelési szabályok külföldi székhelyű vállalkozások esetén
A konszolidációba teljeskörűen bevont külföldi székhelyű vállalkozások országai számviteli előírásainak megfelelhetnek olyan értékelési eljárások, amelyeket a magyar számviteli szabályok nem ismernek el. Az értékelési módszerek egységesítését a konszolidációba teljeskörűen bevonandó külföldi székhelyű leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás esetében akkor kell elvégezni, ha a külföldi leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás székhelye szerinti ország számviteli szabályai valamely eszköz- vagy forrástétel értékelésére olyan értékelési módszert írnak elő, vagy olyan értékelési módszer választását teszik lehetővé, amelyek a számviteli törvény elvei szerint nem alkalmazhatóak, és a külföldi leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás alkalmazza ezeket a módszereket.
Eltérő pénznemben készült beszámolók
A konszolidált beszámolótól eltérő pénznemben készült éves beszámolók átszámításánál használt devizaárfolyamot a számviteli politikában rögzíteni kell, és konszolidációs kiegészítő mellékletben is be kell mutatni.
Mérleg, eredménykimutatások egységesítése
Eltérő szerkezetű mérlegek és eredménykimutatások egységesítését akkor kell végrehajtani, ha a vállalatcsoporthoz olyan teljeskörűen bevont vállalkozások is tartoznak, amelyek
– külföldi székhelyű vállalkozások, s a székhelyük szerinti ország számviteli szabályai szerint tesznek eleget beszámolási kötelezettségüknek, s az így elkészített mérleg és eredménykimutatás szerkezeti felépítésében nem (vagy részben nem) felel meg a hazai számviteli előírásoknak, illetve
– belföldi székhelyű vállalkozások ugyan, de könyvvezetési és beszámolási kötelezettségüknek a számviteli törvényhez kapcsolódó valamely kormányrendelet előírásai alapján tesznek eleget, s a vonatkozó kormányrendelet értelmében az általánostól eltérő szerkezetben állítják össze az éves beszámoló részét képező mérleget és eredménykimutatást.
A mérleg- és eredménykimutatások adatainak összevonása
A konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások mérleg- és eredménykimutatás adatainak összevonása során az egymás közötti kapcsolatok miatt keletkezett halmozódások kiszűrése a feladat.
Tőkekonszolidáció
Az említett feladatkörben az első részfeladat a tőkekonszolidáció. A tőkekonszolidáció lényege a számviteli törvény szerint az, hogy a konszolidálásba bevont leányvállalat mérlegéből a konszolidált mérlegbe az anyavállalatot megillető részesedés helyére a leányvállalat eszközei, illetve a források közé a leányvállalatnak a számított részesedéssel csökkentett forrásai kerülnek. A konszolidálásba bevont leányvállalat saját tőkéjéből a nem az anyavállalatot megillető részesedés összegét a források között, a saját tőkén belül elkülönítetten, mint külső tagok (más tulajdonosok) részesedését kell kimutatni.
A bevonás időpontjának meghatározása
Az anyavállalatnak meg kell határoznia a konszolidálásba bevonás időpontját. A bevonásra lehetőség van
– a részesedés megszerzésének időpontjában, vagy
– amikor a leányvállalatot először vonják be a konszolidációba.
Ha a részesedést különböző időpontokban szerezték meg, akkor a részesedés megszerzésének időpontja szerinti értékviszonyokat
– vagy a megszerzéskori különböző időpontokban,
– vagy azon részesedés megszerzésének időpontjában, amikor a vállalat leányvállalattá vált
lehet figyelembe venni.
A saját tőke számításának módszerei
Az anyavállalati részesedésre jutó leányvállalati saját tőke számítása kétféle módszer szerint történhet. A két módszer között a különbség az, hogy a leányvállalat saját tőkéjét a tőkekonszolidációhoz milyen értéken veszik számításba.
A fentiek alapján a meghatározás lehetséges
– könyv szerinti érték módszerrel, valamint
– aktualizált piaci érték alapulvételével.
Aktív különbözet akkor keletkezik, ha a konszolidálásba történő első bevonáskor a részesedés könyv szerinti értéke több, mint a leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot megillető tulajdoni hányada alapján számított részesedés értéke.
Passzív különbözet keletkezik akkor, ha a részesedés könyv szerinti értéke kevesebb, mint a leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot megillető tulajdoni hányada alapján számított részesedés értéke.
Fontos, hogy a különbözettel kapcsolatban elemzést kell végezni, melynek keretében meg kell vizsgálni, hogy a különbözet miből adódhat, a leányvállalat mérlegében levő eszközök és a források könyv szerinti értéke nem tartalmaz-e rejtett tartalékot, vagy rejtett terheket. Ez utóbbit a könyv szerinti érték és az aktuális piaci árak összehasonlításával tudjuk feltárni. Ennek alapján el kell végezni az érintett mérlegtételek átértékelését, azaz a megfelelő eszközhöz és forráshoz hozzá kell rendelni a különbözeteket.
Az átértékelés következtében a rejtett tartalékok és rejtett terhek feltárásával az aktív vagy passzív különbözet csökkenthető, vagy akár meg is szüntethető. Lényeges, hogy az átértékelés következtében a különbözet jellege nem változtatható meg.
Az eszközökhöz és forrásokhoz hozzárendelhető különbözetek értékét a könyv szerinti érték módszernél az anyavállalati tulajdoni hányad arányában kell meghatározni, míg az aktualizált érték módszernél tulajdoni aránytól függetlenül teljes mértékben fel kell tárni a rejtett tartalékot, a rejtett terheket. Amennyiben az így hozzárendelt értékkülönbözetek egyenlege még mindig kevesebb, mint az elemzés előtti aktív vagy passzív különbözet, akkor ezt az összeget – mint tőkekonszolidációs különbözetet – kell az összevont mérlegben – jellegének megfelelően – elhelyezni.
A tőkekonszolidáció elvégzésének időpontja
A leányvállalati tőkekonszolidációt a választott módszerrel és a kijelölt időponttal az első bevonáskor kell elvégezni. Az aktualizált érték módszerével átértékelt mérlegtételeket a következő években ennek megfelelően minden évben értelemszerűen figyelembe kell venni az előkészítő mérleg összeállítása során, majd az első évi korrekciók figyelembevétele után következhetnek a tárgyévi tennivalók.
A következő évben is megállapítjuk az anyavállalat részesedésének értékét. Függetlenül attól, hogy a tulajdoni hányad változott-e, avagy sem, az előző év adatait ennek megfelelően kell figyelembe venni.
Adatok folyamatos kiegészítése
Az első, illetőleg előző évi tőkekonszolidációt előkészítő adatokat minden évben ki kell egészíteni a számviteli törvény által előírt elszámolásokkal
– az átértékelési különbözetekkel,
– az aktív tőkekonszolidáció amortizációjával, továbbá
– a leányvállalati saját tőke állományváltozásának meghatározásával.
Adósságkonszolidálás
A konszolidáció folyamatának következő lépése az adósságkonszolidálás. A számviteli törvény alapvető követelményként írja elő, hogy a konszolidált beszámolót készítő vállalkozás nem mutathat ki a mérlegében követelést kötelezettséggel szemben. Ebből az alapvető követelményből következik, hogy a konszolidált mérlegben nem mutathatók ki a konszolidálásba bevont vállalatok egymás közötti követelései, céltartalékai, kötelezettségei, továbbá a megfelelő időbeli elhatárolások tételei sem. Így a konszolidálásba bevont vállalatok mérlegeinek összesítése során az ilyen tételek nem maradhatnak az adatok között, azokat ki kell szűrni.
Adósságkonszolidációs különbség
Adósságkonszolidációs különbség akkor keletkezik, ha az azonos jogcímen fennálló követelés és kötelezettség nem azonos összegben szerepel az érintett teljeskörűen bevont vállalkozások konszolidációra előkészített mérlegében.
A bevonás első évében keletkező adósságkonszolidációs különbözet összegét a konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásában kell szerepeltetni, előjelének megfelelően vagy az egyéb bevételek, vagy az egyéb ráfordítások között.
A bevonás második évében az első év adósságkonszolidációs különbözetét át kell vezetni a konszolidációs tételek nyitását követően a mérleg szerinti eredmény sorból a "konszolidáció miatti változások adósságkonszolidálás különbözetéből" elkülönített saját tőke sorba.
A második év és az első év adósságkonszolidációs különbözetének eltérését a konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásában kell szerepeltetni, előjelének megfelelően vagy az egyéb bevételek, vagy az egyéb ráfordítások között.
A bevonás harmadik évében az első év adósságkonszolidációs különbözete a konszolidációs nyitó tételek felvételekor megjelenik a "konszolidáció miatti változások adósságkonszolidálás különbözetéből" elkülönített saját tőke soron. A konszolidációs tételek nyitását követően a mérleg szerinti eredmény sorból ide kell átvezetni a második év és az első év adósságkonszolidációs különbözetének eltérését. A két tétel együttesen megegyezik a második év adósságkonszolidációs különbözetének összegével.
A harmadik év és a második év adósságkonszolidációs különbözetének eltérését a konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásában kell szerepeltetni, előjelének megfelelően vagy az egyéb bevételek, vagy az egyéb ráfordítások között.
Társult vállalkozás tőkekonszolidációjaTársult vállalkozás az a gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalata jelentős részesedéssel rendelkezik, mértékadó befolyást gyakorol a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi politikájára. Mértékadó befolyást gyakorlónak tekintendő az a vállalkozás, amely egy másik gazdasági társaságnál legalább a szavazatok 20 százalékával (hitelintézeteknél 10 százalékkal) közvetlenül vagy közvetetten rendelkezik. * A társult vállalkozásban lévő részesedés – eltérően a leányvállalatban levő részesedések teljes körű bevonásától – nem teljes körű bevonása azt jelenti, hogy a konszolidált mérlegben magát a részesedést kell kimutatni, de külön soron, a való értéken. A részesedés valós értékének meghatározására az ún. equity módszer szolgál, amelynek lényege, hogy a részesedés értékét alapjában véve a társult vállalkozás saját tőkéjének a részesedésre jutó értékével kell kimutatni. * A társult vállalkozásban levő részesedés értékét * a könyv szerinti érték módszerénél a viszonyítási érték a társult vállalkozásban levő részesedés könyv szerinti értéke, amelyet szembe kell állítani a társult vállalkozás saját tőkéjéből a részesedésre részarányosan jutó összegével (A mutatkozó különbözet nem jelenik meg a konszolidált mérlegben, hiszen a könyv szerinti érték módszerének az a lényege, hogy az anyavállalat és/vagy a leányvállalat előkészítő mérlegeiben szereplő e részesedések könyv szerinti értéken szerepelhetnek a konszolidált beszámolóban, de a mellékszámításban kidolgozott számítások alapján meghatározott tőkekonszolidációs különbözetet a konszolidált kiegészítő mellékletben ki kell mutatni.); * a tulajdoni hányadra jutó könyv szerinti érték módszerénél a viszonyítási érték a társult vállalkozás saját tőkéjéből a részesedésre részarányosan jutó összeg, amely nem lehet több, mint a részesedés könyv szerinti értéke. (A részesedés könyv szerinti értéke és a viszonyítási érték, a tulajdoni hányadra jutó saját tőke különbözete, ami csak pozitív különbözet lehet, aktív tőke konszolidációs különbözeteként az eszközök között elkülönítetten fog megjelenni a konszolidációs mérlegben. Az így kimutatott tőkekonszolidációs különbözetet a következő években ugyanúgy kell kezelni, mint a leányvállalatok tőkekonszolidációjánál ilyen címen keletkezett különbözeteket [üzleti vagy cégérték – amortizáció]). |
Mentesülés az adósságkonszolidációs részfeladatok alól
Felhívjuk a figyelmet arra, hogy nem kötelező az adósságkonszolidáció részfeladatának elvégzése akkor, ha az adósságkonszolidáció során elhagyandó tételek a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalkozások vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetére vonatkozó megbízható és valós összkép szempontjából elhanyagolhatóak.
A közbenső eredmények kiszűrése, elhagyása
A következő lépés a konszolidáció folyamatában a közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése. Ez a részfeladat azt a célt szolgálja, hogy a konszolidált éves beszámolóban ne mutassanak ki olyan eredményt, amely a konszolidálásba bevont vállalati körön belül – az egymás közötti szállításból és szolgáltatások teljesítéséből – keletkezett, ugyanis – a vállalatcsoportot egy vállalatnak tekintve – az egymás közötti teljesítésből az éves beszámolóban kimutatott eredmény az összevonás következtében értelemszerűen nem minősülhet realizált eredménynek.
Az értékelési eltérés okai
Az értékelési eltérés a gazdasági esemény folyamatától függően keletkezhet az egymás közötti teljesítésből úgy, hogy az végül teljesen kikerült a konszolidálási körből (A közbenső eredmény nem érinti a mérleget, egyértelműen a bevételek és az elszámolt önköltség halmozódásában mutatkozik, amelynek kiszűrését a ráfordítások és a bevételek konszolidálása során kell elvégezni.), valamint az egymás közötti teljesítésből úgy, hogy konszolidálási körön belül maradt. A közbenső eredményt az immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek könyv szerinti értéke foglalja magában. Az egymás közötti teljesítésekből származó eszközök nyilvántartási értéke eltér attól, mint amennyi az eladónál az eredeti beszerzési illetőleg előállítási költség volt.
A közbenső eredmények kiszűréséhez tehát a konszolidálásba bevont vállalatoknak, a vevőnek és az eladónak is úgy kell megadni az érintett eszközök értékét, származását, az értékesítés irányát és időpontját, hogy a konszolidált éves beszámoló fordulónapjára megállapítható legyen az összefüggés és az éves beszámolókban elszámolt realizált eredmény összege.
Nyilvántartás
A közbenső eredmények kiszűréséhez a konszolidálásba bevont vállalatok egymás között vásárlásaiból származó eredményhalmozódás megállapítása igen részletes nyilvántartást igényel. Itt is megmutatkozik annak fontossága és szükségessége, hogy az anyavállalat mihamarabb értesítse a bevont vállalatot a minősítésről, valamint tájékoztassa ezzel egy időben a konszolidációs körbe tartozó más vállalatok helyzetéről is, hogy a bevont vállalat a közbenső eredmények kiszűréséhez szükséges nyilvántartását ki tudja alakítani, és felkészülhessen a konszolidációhoz szükséges adatszolgáltatásra.
Készletek elszámolása
A konszolidálásba történő első bevonás évében a közbenső eredmény kiszűrésének hatása általában az eredményben mutatkozik, amely készletérték-változás a mérleg szerinti eredményben mutatkozik, és amelyet a mérleg szerinti eredmény útján egyenlítenek ki a mérlegben. Ha a készletek nyitó állományában van közbenső eredmény, úgy azt a saját tőke változásaként kell elszámolni.
Különbözetek beállítása a konszolidált mérlegbe
Az első konszolidálást követő években a tárgyévi közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése során kimunkált különbözetből az előző évben ilyen címen kimutatott különbözetet le kell vonni, és az így mutatkozó eltérést kell a tárgyévi szállításokból származó bevétel-ráfordítás konszolidálásával összefüggésben eredményváltozásként kezelni, amely a mérleg szerinti eredmény változása útján kerül be a tárgyévi konszolidált mérlegbe. Az előző évi közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése során kimutatott különbözetet a saját tőke változásaként kell közvetlenül beállítani a konszolidált mérlegbe mint konszolidáció miatti változást a közbenső eredmény különbözetéből.
Halmozódások kiszűrése
A konszolidálásba bevont vállalatok és a közös vezetésű vállalkozások egymás közötti szállításaiból és teljesített szolgáltatásaiból származó halmozódásokat is ki kell szűrni – ha a közös vezetésű vállalkozást leányvállalatként vonta be az anyavállalat. Az anyavállalat tőkehányadának megfelelően bevont közös vezetésű vállalkozás közbenső eredményeinek kiszűrését, elhagyását a leányvállalatra vonatkozó szabályok szerint kell elvégezni, azzal a különbséggel, hogy a közös vezetésű vállalkozás eszközeiben levő értékkülönbözetet és az eredménykimutatásban a közbenső eredményekkel összefüggő bevétel-ráfordítás tételeket az anyavállalat tőkehányadának megfelelő arányban kell kiszűrni. Természetesen a másik bevont vállalatnál levő ellentételt is ennek megfelelően kell a halmozódás kiszűrése szempontjából figyelembe venni.
A számviteli törvény a társult vállalkozásokkal összefüggő közbenső eredmény kiszűrésével kapcsolatban úgy rendelkezik, hogy amennyiben a szükséges információk megszerezhetők, akkor a társult vállalkozás tőkerészesedése függvényében az végrehajtható. Információk hiányában a társult vállalkozásoknál a közbenső eredmények kiszűrésétől el kell tekinteni.
A bevétel- és ráfordításkonszolidáció lényege, hogy minden el nem ismerhető, konszernen belüli kapcsolatokból eredő bevételt és költséget/ráfordítást ki kell szűrni. A halmozódó ráfordítások és bevételek kiszűréséhez a konszolidálásba bevont vállalatok egymás közötti szállításaiból, teljesített szolgáltatásaiból, egyéb és rendkívüli eseményeiből, pénzügyi műveleteiből származó adatait kell megvizsgálni.
Abban az esetben, ha a közös vezetésű vállalkozást a tulajdonostársakkal történő megegyezés hiányában nem lehet a teljes konszolidáció szabályai szerint bevonni, akkor a társult vállalkozásokra vonatkozó előírások érvényesülnek. A ráfordítások és bevételek konszolidációjának elvégzése után előállított előkészítő mérleg és eredménykimutatás most már halmozódásmentesen mutatja az anyavállalat, a bevont leányvállalatok és a leányvállalatként bevont közös vezetésű vállalkozások, valamint a társult vállalkozások és egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozások konszolidálására vonatkozó szabályok szerint összesített adatait.
Társaságiadó-különbözet a konszolidált mérlegben
Amennyiben a konszolidált éves beszámoló készítése során számított éves adózás előtti eredmény a konszolidációs könyvelések következtében eltér a konszolidációba teljeskörűen bevont vállalatok egyedi éves beszámolóinak eredménykimutatásában szereplő adózás előtti eredményeinek együttes összegétől, akkor az eltérés összegéből azt az összeget, amely a megelőző évek, a tárgyév konszolidációs intézkedéseiből származik, és várhatóan kiegyenlítődik, a későbbi években mint konszolidálás miatti társaságiadó-különbözetet kell kimutatni a konszolidált éves beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában.
Az így kimutatott, konszolidálásból adódó, számított társaságiadó-különbözet nem változtatja meg a konszolidálásba bevont vállalatok adófizetési kötelezettségét, de megmutatja, hogy mennyi adót kellett volna fizetni, ha jogilag is egységes vállalatként működnének és adóznának, valamint az ennek következtében megváltozó mérleg szerinti eredmény tükrében biztosítja a konszolidálásba bevont vállalatok vagyoni, pénzügyi helyzetének reálisabb megítélését.
Konszolidált kiegészítő melléklet
A konszolidált kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell mindazokat a kérdésköröket – szövegesen megfogalmazva, számszerű adatokkal bemutatva –, melyeket a számviteli törvény kötelezően előír, továbbá amelyeket az anyavállalat a konszolidált vállalatcsoport vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetének megbízható és valós bemutatásához szükségesnek tart.
Közzététel, könyvvizsgálat
A konszolidált éves beszámoló kötelező közzétételét a számviteli törvény írja elő. A számviteli törvény a konszolidált mérleg közzétételének (egyik) feltételéül szabja a könyvvizsgálati kötelezettséget. Ha a könyvvizsgáló az ellenőrzés során törvénysértést vagy szabálytalanságot nem állapít meg, és a konszolidált éves beszámolóban foglaltakkal egyetért, akkor a konszolidált mérleget hitelesítő záradékkal látja el. Abban az esetben, ha a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy a konszolidált éves beszámoló egészében vagy részben nem felel meg a törvényi előírásoknak és a valóságnak, akkor a hitelesítő záradék helyett elutasító, korlátozott, illetve ún. függő záradékot ad. Ezekben az esetekben a hitelesítő záradék korlátozása vagy megtagadása okairól részletes indoklást is kell adnia.
Az anyavállalat a könyvvizsgálói záradékkal ellátott, az anyavállalat közgyűlése vagy taggyűlése által elfogadott konszolidált éves beszámolót a tárgyévet követő év 180. napjáig köteles a cégbíróságnál letétbe helyezni.
A cégbírósági letétbe helyezéssel egyidejűleg a konszolidált éves beszámoló egy hiteles másolati példányát meg kell küldeni az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatának is.
Konszolidált üzleti jelentésA konszolidált üzleti jelentés nem része a konszolidált éves beszámolónak, de ennek ellenére összeállítása nélkülözhetetlen. Fontosságát a számviteli törvény előírásai is hangsúlyozzák, azonban az elsősorban az anyavállalat és a konszolidálásba bevont vállalatok tulajdonosai számára készül. Bemutatja a konszolidált vállalkozások együttes helyzetét és üzletmenetét úgy, hogy az a tényleges viszonyokról valós, egyben megbízható képet adjon, előrevetítve a konszolidált vállalatok együttesének várható fejlődését. Ki kell benne térni a konszolidált beszámoló fordulónapja után ismertté vált fontos eseményekre, ezek várható hatására konszolidált vállalatok egészére. A konszolidált üzleti jelentést nem kell letétbe helyezni a cégbíróságon |