A lízingügyletek a felek vezérelte szándék, az ügylet jogi formája és gazdasági tartalma alapján számtalan módszerrel osztályozhatók, ezek áttekintésével próbálunk rövid ismertetőt adni adózásuk fontosabb ismérveihez és gyakoribb problémáihoz.
A lízing sajátosságai
A lízinget szerződéstípusként a hazai jog mindeddig nem definiálta, hasonló ügyletek egyes fajtáira nézve csupán a hitelintézeti törvény pénzügyi szolgáltatásokra vonatkoztatott fogalommeghatározása, valamint a számviteli törvény tartalmaz rendelkezéseket. Ily módon a lízing, mint olyan, elsősorban gazdasági fogalomként értelmezhető, s csupán speciális eseteire nézve találunk – elsősorban pénzügyi jogi vonatkozású – szabályokat.
A lízing gazdasági tartalma szerint a használatbaadás, illetve -vétel és a tulajdonátadásra irányuló szerződések jegyeit viseli magán, egyes ügyletek sajátosságainak megfelelő arányban. A felek szerződéses akarata tekintetében sem könnyű közös jellemzőt találni, a lízing bizonyos esetben csupán az ellenérték megfizetésének időbeni elnyújtását szolgálja, illetve forrást biztosít adott eszköz megszerzéséhez, avagy más esetben arra hivatott, hogy adott eszköztípus tekintetében a folyamatos használat lehetőségét biztosítsa a lízingbevevő számára.
Vétel részletre
Jogi alapjait tekintve szabályozott, s a lízinghez hasonló típusú ügyletként határozható meg a részletvétel. E szerződés ugyanis az adásvétel azon, magánjogi szabályozásban is rögzített esete, melynek során a vevő a vételár megfizetésére, illetve annak egyes részleteire nézve haladékot kap. Az ügylet tehát gazdasági megjelenésében kísértetiesen hasonlít egy olyan lízingszerződésre, amely futamidejének lejártával a lízingbevevő a lízing tárgyán tulajdonjogot szerez.
A különbségtétel részletvétel és példának okáért egy pénzügyi lízingszerződés között elsősorban a felek szerződéses akaratának vizsgálatával végezhető el. Részletvétel esetén ugyanis a vevőt kizárólag a tulajdonszerzés szándéka vezérli, az eszköz puszta használata még csak időlegesen sem célja, attól függetlenül, hogy a tulajdonjog megszerzésére esetleg csak az utolsó vételárrészlet megfizetésével kerülhet sor. Ezzel szemben a finanszírozási jellegű pénzügyi lízingügylet során a szerződéses szándék egyrészt adott eszköz határozott idejű használatára, másrészt arra irányul, hogy a futamidő végeztével a lízingbevevő jogot formálhasson az eszköz megszerzésére, s annak során a használat ideje alatt megfizetett részleteket a számítandó vételárba tudhassa.
Másrészt jellemző különbség részletvétel és tulajdonszerzésre irányuló lízingügyletek között, hogy míg a részletvétel során az eladó saját tulajdonában álló, saját előállítású eszközt, saját árut értékesít, addig a lízingbeadó szerepe jellemzően csupán a finanszírozásra korlátozódik, s az adott eszköz kiválasztását már a lízingbevevő végzi, illetve a lízingelt dolog szállítója többnyire harmadik félként jelenik meg az ügyletben. Mindezzel együtt a részletvétel és a pénzügyi lízing gazdasági hasonlósága következtében számviteli és adójogi leképezésük is sok hasonlóságot mutat.
Pénzügyi lízing
A pénzügyi lízing a lízingügyletek csoportján belül a finanszírozási jellegű jogügyletek jegyeit viseli magán. Jogszabályi meghatározást ennek megfelelően a pénzügyi lízingre nézve egyebek között a hitelintézeti törvény tartalmaz, mely egyszersmind azt is jelenti, hogy az e meghatározásnak megfelelő pénzügyi lízingtevékenységet üzletszerűen csupán hitelintézet, illetve pénzügyi vállalkozás végezhet. A szolgáltatás finanszírozási jellege leginkább ott érhető tetten, hogy a lízingbeadó a lízingbevevő által megjelölt eszközt szerez meg, majd ad oly módon határozott idejű használatba a lízingbevevő számára, hogy a futamidő leteltével maradványértéken lehetőséget biztosít a tulajdonjog megszerzésére is. A maradványértéken történő tulajdonszerzés mozzanata jelzi, hogy a felek eleve azzal a szándékkal kötötték az ügyletet, hogy a lízingbevevő megfelelő források birtokában a lízingelt eszközt utóbb megszerezhesse, s annak során az ellenértékbe a használat során megfizetett részleteket is beszámíthassa. Mindez jelzi továbbá azt is, hogy a lízingbeadó a lízingbe adott eszközt saját céljaira nem kívánta használni, s azt csupán azzal a céllal szerezte meg, hogy a lízingbevevő részére továbbadja, s az egyes részletek, illetve a maradványérték beszedésével befektetésén megfelelő hozamot realizálhasson. Ily módon a pénzügyi lízing gyakorlatilag kölcsön jellegű forrást biztosít a lízingbevevő számára, mely forrást a lízingbeadó közvetlenül az eszköz megszerzésére fordítja, s a lízingbevevő ezen kvázi kölcsöntőkét, illetve annak kamatait az egyes részletek, illetve a maradványérték megfizetésével törleszti.
Operatív lízing
Operatívlízing-szerződéssel a felek többnyire adott eszköz, eszközcsoport folyamatos használatának lehetőségét biztosítják. A bérlettől elsősorban megint abban különbözik, hogy a lízingbeadó nem szükségszerűen saját tulajdonban, illetve készletben meglévő eszközöket ad használatba, hanem a lízingbevevő rendelkezései alapján biztosítja, hogy a megjelölt eszközök mindenkor a rendelkezésére álljanak, akár oly módon, hogy ezen eszközöket a maga számára megszerzi s azt követően adja használatba.
Az operatívlízing-ügyletek létjogosultsága elsősorban olyan esetekben mutatható ki, ahol a lízingbevevő nem kíván a lízingelt eszközön tulajdont szerezni (mert csupán ideiglenesen, meghatározott ideig mutatkozik rá szüksége, vagy mert az eszköz olyan gyorsan avul el, hogy a futamidő lejártával már egyébként is újabb eszközök beszerzése válna szükségessé.) Példaként szolgálhat a számítógépparkok esete, melyek néhány éves futamidejű lízingügyletek során eleve értéküket vesztik, így a használati idő lejártával a lízingbevevő azok megszerzésében már nem érdekelt, hanem újabb típusú gépparkot kíván használatba venni. Ez egyébiránt akár operatívlízing-szerződés keretében is megoldható, ahol a lízingbeadó adott korszerűségi mutatóknak megfelelő és technikai igényeket kielégítő eszközök folyamatos használatának lehetőségét biztosítja. (Megjegyzendő, hogy azon lízingügyleteket, melyek futamideje az érintett eszköz teljes hasznos élettartamát magában foglalja, illetőleg amelynek során az eszköz beszerzésének teljes megtérülését a megfizetett lízingdíjak biztosítják, számos ország szabályozása pénzügyi lízingnek tekinti, hiszen az ügylet forrást felkínáló, finanszírozási jellege ilyenkor is könnyen tetten érhető. Hazai szabályozásunk azonban a pénzügyi lízingkénti minősítéshez jelenleg minden esetben megkívánja, hogy a lízingbevevő a futamidő végeztével jogosult legyen az eszköz tulajdonjogának maradványértéken történő megszerzésére.)
A pénzügyi lízing adózása
A pénzügyi lízing jogszabályi meghatározását egyrészt a hitelintézeti törvény, másrészt a számviteli törvény foglalja magában. Már elöljáróban megjegyezzük azonban, hogy míg a hitelintézeti törvény definíciója egy részletekbe menő technikai leírást ad, addig a vonatkozó számviteli és adózási szabályok alkalmazásakor adott ügyletek gazdasági tartalmára kell elsősorban figyelemmel lennünk, melynek során előfordulhat, hogy a később idézendő meghatározás egyes, gazdasági szempontból kevésbé mértékadó pontjaitól eltérhetünk. Ily módon a gyakorlatban sor kerülhet arra, hogy valamely szerződést egyes technikai jellemzői alapján a hitelintézeti szabályozás szempontjából nem tekintünk pénzügyi lízingnek, azonban annak számviteli és adójogi kezelését mégis a pénzügyi lízingügyletek jellemzői szerint alakítjuk.
A hitelintézeti törvény szerint pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy azt a lízingbevevő könyveiben mutatják ki. A használatba adással a lízingbevevő
– viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot,
– a hasznok szedésére jogosulttá válik,
– viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is),
– jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába és könyveibe. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét – amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos –, valamint kamatrészét és a törlesztésének ütemezését.
Számviteli alapok
A számviteli törvény szerint a pénzügyi lízing olyan szerződés alapján valósul meg, amely szerződés értelmében a lízingbeadó a lízingbevevő igényei szerint beszerzett és a lízingbeadó tulajdonát képező eszközt lízingdíj ellenében, a szerződésben rögzített időtartamra a lízingbevevő használatába, birtokába adja azzal, hogy a lízingbevevőt terheli a használatból következően minden költség és kockázat, a lízingbevevő pedig jogosult a hasznok szedésére. A szerződés időtartamának végén a lízingelt eszköz tulajdonjogát a lízingbevevő vagy az általa megjelölt személy – maradványérték megfizetésével vagy a nélkül – megszerzi (vagy megszerezheti). A lízingbevevőt elővételi jog illeti meg, a lízingbevevő azonban e jogairól a szerződés megszűnése előtt le is mondhat.
Könyvelés
A lízingelt eszközt a lízingbevevő mutatja ki a könyveiben. Ennek indoka, hogy az ügylet eleve az eszköz megszerzését, a lízingbevevő általi gazdasági hasznosítását célozza, így indokolt, hogy azt az ügylet kezdetétől a lízingbevevő tartsa nyilván.
Ennek közvetlen következménye, hogy az eszközre nézve értékcsökkenést is a lízingbevevő számol el. A lízingbeadó könyveiben az eszköz értéke eladott áruk beszerzési értékeként, illetve annak megfelelő követelésként jelenik meg. Ezenfelül a lízingbeadó további kamatkövetelést is érvényesít a lízingbevevővel szemben.
A lízingbevevő az eszközt felveszi a könyveibe, és azzal egyenértékű kötelezettséget mutat ki, melyet a tőkekövetelés törlesztésével értelemszerűen folyamatosan csökkent. Emellett ráfordításként jelentkezik a könyveiben az ügylethez kapcsolódó kamatfizetés, illetve a már említett értékcsökkenés.
A tőketörlesztés, illetve a kamatfizetés a gyakorlatban egyidejűleg, a lízingdíjak megfizetésével történik. Ezek egy része tehát a felek követelés-, illetve kötelezettségállományát csökkenti, másik része pedig kamatbevételként, illetve -ráfordításként számolandó el.
Társasági adó
A társaságiadó-törvény a lízingügyletek kapcsán jelenleg speciális korrekciós tételt nem tartalmaz, így az érintett társaságok adóalapja a számviteli szabályok figyelembevételével állapítható meg. A lízingbeadó esetében társaságiadó-alapot gyakorlatilag a tőketörlesztésen felül realizált kamatbevétel képez. Amennyiben pedig a lízingbevevő adóalanyként efféle kiadásokat érvényesíthet az adóalapjában, a kamatkifizetéseket ráfordításként, illetve az eszköz értékcsökkenését számolhatja el.
A kamatkifizetések és -ráfordítások elszámolásakor a számviteli szabályok időbeli elhatárolásokra vonatkozó rendelkezéseit természetesen esetenként figyelembe kell venni. Ezen túl pedig a lízingelt eszköz számvitelben elszámolt értékcsökkenésére az adótörvények korrekciós tételei megfelelően alkalmazandók.
Helyi iparűzési adó
A helyi iparűzési adó a lízingügyletek adózásának elemzésekor már csak azért sem maradhat figyelmen kívül, mert markáns különbséget mutat a pénzügyi- és az operatívlízing-ügyletek kezelése tekintetében. A pénzügyi lízingre ugyanis nem csupán azért vonatkozik speciális szabályozás, mert sajátos számviteli szabályok alkalmazandók rá, hanem azért is, mert ilyen tevékenységet jellemzően csupán speciális adóalanyok végezhetnek. Miután ugyanis pénzügyi lízingbeadóként főszabály szerint eleve csak hitelintézet vagy pénzügyi vállalkozás léphet fel, e lízingbeadók mindegyike helyi adóalapjának megállapítása különös rendelkezések szerint történik. Ennek során helyiadó-alapot összességében csupán a lízingbeadó által elért kamatbevétel fog képezni, mely tehát a lízingdíjaknak csupán kisebb hányadát képezi.
Általános forgalmi adó
Az általános forgalmi adóztatás a lízing típusú ügyleteket a pénzügyi és operatív lízingkénti felosztástól eltérő fogalomrendszerben taglalja. A döntő momentum nem a finanszírozási jelleg, hanem hogy a futamidő leteltével történik-e tulajdonszerzés, s ha igen, milyen módon. Amennyiben ugyanis a lízingbevevő az utolsó díj, részlet stb. megfizetésével az eszközön automatikusan tulajdonjogot szerez, az áfatörvény az ügyletet eleve termékértékesítésként kezeli, míg ha tulajdonszerzésre nem, vagy csak később, elkülönült jognyilatkozat következtében kerül sor, a termékértékesítésre csak ezen időpontban kerül sor, így az ügylet azt megelőző hányada szolgáltatásnyújtásnak tekintendő.
Zárt végű lízing
Az előbbi, a gyakorlatban zárt végű lízingként emlegetett ügyletek csoportjába elsősorban a részletvétel és egyes esetekben gyakorlati okokból a pénzügyi lízing tartozhat. Ekkor fordulhat elő ugyanis, hogy a felek eleve a tulajdonszerzés szándékával kötik a szerződést, s így a futamidő leteltével egyidejű tulajdonátszállás mintegy automatikusnak tekinthető. Megjegyezzük, hogy a pénzügyi lízing jogszabályi definíciója szerint ilyen automatizmusra elvileg a legritkább esetben kerülhet sor, hiszen a tulajdonjognak a lízingbevevő általi megszerzéséhez minden esetben az szükségeltetik, hogy az éljen vételi jogával, és az adott eszközt külön jognyilatkozattal maradványértéken megvásárolja. Amennyiben azonban a maradványérték – nagyságát tekintve – nem bír jelentőséggel, s a felek szerződéses akarata a körülmények alapján már az eredeti lízingszerződés megkötésekor is nyilvánvalóan az eszköz átruházására irányult, az ügyletet tartalmi ismérvei alapján zárt végű lízingnek tekinthetjük.
A zárt végű lízingügyletek forgalmi adóztatásának sajátossága – azon az elvi különbségtételen túl, hogy termékértékesítésnek tekintendők – az adófizetés időpontjában. Az ilyen ügyletek tekintetében ugyanis a teljes szerződéses ellenértékre nézve áfafizetési kötelezettség az eszköz tulajdonjogának átadásakor, illetve birtokbaadásakor keletkezik attól függően, hogy melyikük történik előbb. Mindez a gyakorlatban azt eredményezi, hogy zárt végű lízingügyleteknél a teljes ellenértékre eső forgalmi adó áthárítása többnyire az első törlesztőrészlet kiszámlázásával egyidejűleg történik. S az adólevonásra jogosult lízingbevevő ennek megfelelően az ily módon rá áthárított áfát értelemszerűen levonhatja, illetve megfelelő feltételek fennállta esetén azt vissza is igényelheti.
Nyílt végű ügyletek
Nyílt végűnek kell minősítenünk azokat a pénzügyilízing-ügyleteket, melyek futamidejének lejártával tulajdonszerzés legfeljebb a lízingbevevő külön akaratelhatározása alapján történik. Az ilyen ügyleteket az áfatörvény a bérlethez hasonlatos szolgáltatásnyújtásként kezeli. Esetükben tehát a forgalmi adó megfizetésére csupán az egyes részletek arányában, a részletfizetések időpontjában kerül sor.
Adóalap
Pénzügyilízing-szerződések elemzése során meg kell említenünk a forgalmi adó alapjának, illetve kulcsának speciális meghatározását. A pénzügyilízing-ügyletek során realizált kamatbevételt ugyanis a vonatkozó törvény logikusan egyfajta pénzügyi szolgáltatás ellenértékeként fogja fel, így a törlesztőrészletek ezen hányadát tárgyi adómentesnek tekinti. A tőketörlesztés ezzel szemben az eszköz eredeti vételárának részletekben történő megfizetéseként fogható fel, így az a hatályos szabályozás szerint forgalmiadó-alapot képez. Ennek megfelelően a fogalmiadó-kötelezettség meghatározásakor az egyes lízingdíjak tőke- és kamathányada elkülönülten kezelendő, az előbbi tehát áfaalapot képez, míg az utóbbi forgalmiadó-mentes.
Mindezek következtében a pénzügyilízing-tevékenységet folytató pénzügyi szolgáltató annak ellenére rendelkezik egyidejűleg áfaalapot képező és áfamentes bevételekkel, hogy esetleg kizárólag egyfajta üzletszerű tevékenységet végez. Mindez a forgalmi adó levonási jogosultságára a következő hatást gyakorolja. A beszerzett, majd lízingbe adott eszközök vételárát a jelenleg érvényesülő hatósági gyakorlat úgy tekinti, hogy azok kizárólag az eszköz továbbértékesítéséhez kapcsolódnak, így tételesen elkülöníthetők, és az azokra nézve előzetesen felszámított általános forgalmi adó levonható. Ezzel szemben a lízingbeadó minden más kiadása arányosítási kötelezettség alá esik, miután azok nyilvánvalóan egyszerre szolgálták az eszköz továbbértékesítését, illetve az annak útján megszerezhető kamatbevétel biztosítását.
Az operatív lízing adózása
Az operatívlízing-ügyletek az adott eszközök folyamatos, esetenként tartós használatának lehetőségét biztosító szerződések sajátos csoportját képezik. A hazai szabályozás értelmében a tulajdonszerzés mozzanatát nélkülöző lízingügyletek gyakorlatilag mindegyike operatív lízingnek tekintendők, melyek tehát a használat jogának korlátozására irányulnak. Jogi különbségtétel e szerződéscsoport, illetve a bérleti szerződések között gyakorlatilag nem tehető, hiszen megegyező számviteli és adózási szabályok vonatkoznak mindkettejükre.
Számvitel
Ellentétben a pénzügyilízing-ügyletekkel, az operatív lízing során az eszközt a lízingbeadó tartja nyilván, s ennek megfelelően értékcsökkenést is értelemszerűen ő számol el. A lízingbeadó bevétele a bérleti díjjal egy megítélés alá eső lízingdíj. E lízingdíjat számolja el költségként a lízingbevevő. A lízingdíjak számviteli elszámolása vonatkozásában az időbeli elhatárolás szabályai értelemszerűen alkalmazandók.
Társasági adó
Egyéb speciális szabály híján a felek társaságiadó-alapja a számviteli szabályoknak megfelelően alakul, azaz a lízingbeadónál a teljes lízingdíj társaságiadó-alapot képez, illetve az értékcsökkenést a vonatkozó általános szabályoknak megfelelően kell korrigálni.
Helyi iparűzési adó
A pénzügyilízing-tevékenységre jogosult szolgáltatókkal szemben az operatívlízingbeadó vállalkozó helyi iparűzésiadó-alapjának részét képezi a teljes lízingdíjbevétel. Miután az operatív lízing-tevékenységhez egyéb olyan jellemző költségtétel sem kapcsolódik, mely az adóalapot képező nettó árbevételből levonható lenne (ELÁBÉ, alvállalkozói teljesítések, anyagköltség), ezért operatívlízing-tevékenység esetén számolni kell azzal, hogy a lízingdíjak egészét helyi iparűzési adó fogja terhelni.
Általános forgalmi adó
Operatív lízing a forgalmi adóztatás tekintetében szükségszerűen nyílt végű lízingnek kell hogy minősüljön. Amennyiben ugyanis a vonatkozó szerződés olyan értelmű rendelkezést tartalmazna, mely szerint az utolsó díj, illetve részlet kiegyenlítésével a tulajdonjog átszáll, álláspontunk szerint nem kerülhető el az ügylet részletvételkénti, avagy pénzügyi lízingkénti minősítése. Mindezek alapján operatív lízing esetében a forgalmi adó minden esetben az egyes lízingdíjak megfizetésével egyidejűleg esedékes.
Másrészről a szolgáltatásnak tekintett operatív lízing teljes egésze áfaalapot képez, azaz nem kerülhet sor a pénzügyi lízinghez hasonló megosztásra, melynek során a lízingdíj valamely hányada tárgyi adómentesnek lehetne tekintendő. Ennek nyomán pedig a lízingbeadó áfalevonási joga is teljes körű, azaz e tevékenységnél az arányosítás szabályainak alkalmazására nem kerülhet sor.
A lízingügylet minősítéseAz operatívlízing-ügylet adott eszköz tulajdonszerzésének lehetőségét jellemzően nem foglalja magában, ha mégis, úgy az ügylet egyes részeiben már a pénzügyi lízingéhez hasonló jegyeket mutat. Ilyenkor az elkülönítés az alapján végezhető el, hogy a futamidő lejártát követő tulajdonszerzés milyen értéken történt. Amennyiben ugyanis a tulajdonszerzés nem maradványértéken, hanem azt lényegesen meghaladó, az eszköz piaci értékének megfelelő áron történik, az ügylet kevésbé ölt finanszírozási jelleget. Ekkor ugyanis a lízingbevevő a használat ellenértékét gyakorlatilag nem számíthatja be a később fizetendő vételárba, azaz a részletek megfizetésével valóban csupán az eszköz használatának ellenértékét fedezte, s nem a tulajdonszerzéshez szükséges tőkét, illetve kamatokat térítette. Ezzel párhuzamosan a lízingbeadó sem a teljes ügylet egészére számítja befektetett tőkéje megtérülését, hiszen hozamra tesz szert egyrészt az eszköz használatbaadásával, másrészt az utóbb piaci áron történő értékesítésével. Ebben az esetben tehát a teljes ügylet gazdaságilag különváló operatív lízingnek és adásvételnek tekinthető, melynek specialitása, hogy a lízingbevevő, illetve a vevő személye megegyezik. Ezzel szemben, amennyiben a tulajdonjog átruházására a lízing futamidejét követően maradványértéken kerül sor, az ügylet finanszírozási jellege nyilvánvalóan kimutatható, s így tartalma szerint pénzügyi lízingként értelmezhető |