Vannak helyzetek, amikor az adóhatóság a valós adatok híján csupán valószínűsíteni tudja az adózó bevételeit, jövedelmét. Az adózók jogainak védelme érdekében különös jelentősége van annak, hogy milyen törvényi keretek között mozoghat az adóbecslés.
A becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valóságos adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A valószínűsítés azt jelenti, hogy ellenkező bizonyításig a becslés alapján kidolgozott adóalapot úgy kell tekinteni, mintha az ténylegesen a becsült összegben merült volna fel. Természetesen a becslési eljárással nem lehet pontosan meghatározni, hogy az adózó bevételei, kiadásai milyen összegűek voltak, ennek megfelelően nem lehet az adóalapot sem a tényleges állapotnak megfelelően megállapítani.
A valószínűsítés lényegéből fakad, hogy az ellenőrzés és az adóigazgatási eljárás teljes folyamatában széles körű támadási felületet ad a revizori megállapításokkal kapcsolatban. A becslési eljárással összefüggésbe hozható jogbizonytalanság elkerülése érdekében az adózás rendjéről szóló törvény jól körülhatárolt, részletes szabályokat tartalmaz a becslés alkalmazhatóságáról, módszereiről. Az egyik legfontosabb garanciális szabály: az adóhatóságnak kell bizonyítania, miszerint a becslés feltételei fennállnak, tehát hogy a klasszikus ellenőrzési módszerek az adott esetben nem alkalmazhatók. Ugyancsak az adóhatóság feladata annak bizonyítása, hogy a becslés során alkalmazott módszerek olyanok, amelyek az adó alapját valóban valószínűsítik. Az ellenőrzött adózót tájékoztatni kell a becslés jogalapjáról, az eljárás során alkalmazott módszert pedig célszerű megbeszélés tárgyává tenni.
Becslési módszerek
A becslési eljárás során az adóhatóság a rendelkezésre álló valamennyi adat alapján logikai összefüggésekkel határozza meg az adó és a költségvetési támogatás alapját. Az alkalmazott módszer alapvetően attól függ, hogy mennyi és milyen a rendelkezésre álló, megszerzett információ – figyelemmel bizonyítóerejükre is -, és milyen a vállalkozás tevékenységi köre. Az alkalmazott módszert a vizsgálat során készült jegyzőkönyvben, határozatban részletesen körül kell írni, mert az adóhatóságnak kell bizonyítania annak helyességét.
Klasszikus becslés
A klasszikus becslési módszer alkalmazására akkor kerülhet sor, ha az adózó bevételeiről és költségeiről adatok, nyilvántartások, bizonyítékok állnak rendelkezésre. Ilyenkor fel kell használni a meglévő bizonylatokat, nyilvántartásokat, és az azokból nyert információkat kell összevetni az adóhatóság egyéb adataival. A vizsgált adózó tevékenységétől függően helyszíni szemle, próbagyártás, leltározás is elrendelhető, de más megfelelő módszer is alkalmazható. Ilyen lehet – például kereskedőknél – az árufelhasználás és az adózói nyilatkozat figyelembevételével meghatározott átlaghaszonkulcs alkalmazása – ipari terméket előállítóknál -, az alapanyagok, segédanyagok, az energiafelhasználás és a kihozatal összevetése, vagy – fuvarozóknál – az üzemanyag-felhasználás és a teljesített kilométer összevetése.
A becsléskor minden rendelkezésre álló adatot fel kell használni. Így például nem lehet számlákat, bizonylatokat figyelmen kívül hagyni csak azért, mert a revizor más módszert, mondjuk a próbagyártást választotta a bevételek, illetve a kiadások meghatározásához. Valamennyi bizonyítékot össze kell gyűjteni, és azokat együttesen, súlyuknak megfelelően kell értékelni.
Összehasonlító becslés
Az úgynevezett összehasonlító becslést akkor alkalmazzák, amikor a klasszikus módszer azért nem jöhet szóba, mert sem a bevételekről, sem a kiadásokról nem állnak az adóhatóság rendelkezésére adatok, iratok, más bizonyítékok. Ilyen esetben indifferens, hogy az iratok hiánya az adózó érdekkörében keletkezett, vagy azon kívül eső okokra vezethető vissza. Ha az adózó bizonylatai bármilyen objektív okból nem állnak rendelkezésre, akkor sem marad más lehetőség, mint a becslés, adatok hiányában pedig az összehasonlító becslés alkalmazása.
Az összehasonlító becslésnél az adóalap az eset körülményeire tekintettel valószínűsíthető. Ennek során az azonos időszakban hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók – magánszemély adózó esetében a munkaviszony keretében hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között végzők – kereseti, jövedelmi viszonyait kell figyelembe venni. Az összehasonlító adatok kiválasztásához nem szükséges (de lehetséges!) külső szakértő kirendelése.
Összehasonlításnál értelemszerűen a reálisan összevethető adatok a mérvadók, tehát a szakma, illetve a tevékenység azonossága mellett jelentős szerepe van az irányadó időszaknak, a tevékenység helyszínének, körülményeinek. Magánszemély esetén – és ideértendő az egyéni vállalkozó is – a kiindulópontot a hasonló tevékenységet hasonló körülmények között, de munkaviszonyban végzők kereseti, jövedelmi viszonyai képezik. Ez azonban nem jelenti azt, hogy eleve valamilyen munkaügyi statisztikai átlagot kellene figyelembe venni, mert ha a körülmények arra utalnak, hogy az adózó az átlagostól eltérő jövedelemtermelő képességgel rendelkezik, ennek az adómegállapítás során tükröződnie kell. Fontos szabály, hogy a revizorok által az összehasonlító becslés alapján megállapított adóalaptól való eltérést az adózó bizonyíthatja, tehát megfordul a bizonyítási teher. Az ellenbizonyításnak azonban hitelt érdemlő adatokon – például utóbb fellelt okiraton – kell alapulnia.
A becslés jogalapja
A becslés alapján hozott adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálatakor az az első tisztázandó pont, hogy a becslés feltételei fennállnak-e. Mint már említettük, a törvény tételesen felsorolja, mikor alkalmazható az adóalap megállapításának ez a speciális formája.
Rendeltetésszerű joggyakorlás
Az adózás rendjéről szóló törvény az alapelvek között szögezi le, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az elhíresült "befektetési ügyekkel" kapcsolatos közigazgatási jogegységi határozat megállapításaiból tanulva állapítja meg a jogalkotó, hogy az adózásban nem számít rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet létrehozása, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. A rendeltetésellenes joggyakorlás esetében az adóhatóság jogosult arra, hogy az adót az összes körülményre, de különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel – szükség esetén becsléssel – határozza meg. Fontos, hogy ilyenkor nem feltétel nélkül alkalmazható a becslés. Ha a körülményekből a tényleges adófizetési kötelezettség pontosan megállapítható, akkor nincs lehetőség a valószínűsítésre, így a becslésre sem.
Nyilvántartások hiánya
A klasszikus ellenőrzés során a revizor az adóalapot és a költségvetési támogatás alapját a rendelkezésre álló bizonylatok, nyilvántartások, könyvek alapján állapítja meg. A könyvek felülvizsgálata minden esetben alkalmazható, ha az adózó megfelelő bizonylatokkal alátámasztotta az egyes tételeket. Ha azonban nem vagy hiányosan állnak rendelkezésre a számviteli előírásokban rögzített könyvek, nyilvántartások, bizonylatok, és emiatt a könyvelés tételes felülvizsgálatával az adóalap és az adó kiszámítása megnyugtatóan nem ellenőrizhető, akkor becslési eljárást kell lefolytatni. Előfordul, hogy az adózó iratai nincsenek meg, vagy azért, mert egyáltalán nem is vezetett nyilvántartást, vagy azért, mert az elveszett, ellopták, vagy valamilyen okból megsemmisült. Az adózó érdeke, hogy ilyen esetben a nyilvántartásokat pótolja – függetlenül attól, hogy azok miért hiányoznak -, ugyanis ennek hiányában az adóalap és az adó csak becsléssel – az összehasonlító módszer alkalmazásával – állapítható meg.
Az adatok jelentős eltérése
A becslés feltételei abban az esetben is fennállhatnak, ha az adózó könyvei, bevallásai, nyilvántartásai akár a legteljesebb szabályosságot és összhangot tükrözik ugyan, de az adóhatóság rendelkezésére álló egyéb információk alapján ezek valódisága kétségbe vonható. Az ellenőrzés megkezdésekor a revizorok rendelkezésére állnak olyan információk (például kontrolladatok, vagy a másik adózónál folytatott vizsgálat eredménye), amelyek az adózó bevételeire, kiadásaira vonatkoznak. Ha ezek az adatok és a bevallás, nyilvántartás adatai jelentősen eltérnek egymástól, akkor a becslés megalapozottan alkalmazható.
Jelentősnek tekinthető az eltérés akkor, ha a rendelkezésre álló adatok alapján megállapítható adóalap legalább 20 százalékkal meghaladja az adózó által megállapított adóalapot. A törvény szerint az adózó iratai különösen nem alkalmasak a valós adó megállapítására, ha az adózónál az adóév során több alkalommal tartottak próbavásárlást, és ez legalább két esetben nyugtaadási kötelezettség elmulasztásának megállapításával zárult. Ilyenkor alaposan feltételezhető, hogy a könyvek nem a valós gazdasági eseményeket tükrözik, és az adózó szándéka jövedelem-, illetve adóeltitkolásra irányul. Hasonló a helyzet, ha egy leltárellenőrzés alapján nagy mennyiségű igazolatlan eredetű árut talál az ellenőrzés, vagy feketefoglalkoztatás tényét jegyzőkönyvezik. Ezekben az esetekben a becslés a klasszikus módszer alkalmazásával folytatható le.
Elvárható jövedelmet el nem érő vállalkozók
A pénzügyminiszter évente irányelvben kötelezi az állami adóhatóságot, hogy azokat az adózókat hívja fel az adóbevallást követően a bevallásban közölt adatok kiegészítésére, akiknek a bevallott jövedelme nem éri el a mindenkori minimálbérre, a tevékenység gyakorlásának körülményeire, a területi és szakmai sajátosságokra figyelemmel kialakított összeghatárokat. Az irányelv, amely csak az önálló tevékenységet folytató magánszemélyekre és egyéni vállalkozókra vonatkozik, tartalmazza azokat az irányszámokat, amelyek megadják az egyes adózói csoportoknál elvárható minimális jövedelem szintjét. Az irányszámhoz képest alacsonyabb jövedelmet bevallóknak nyilatkozatukban számot kell adniuk a jövedelmük felhasználásáról, vagyis kiadásaikról, ráfordításaikról, befektetéseikről és ezek forrásáról.
Amennyiben a bevallás és a nyilatkozat adatainak összevetéséből az állapítható meg, hogy a bevallott jövedelem és egyéb legális forrás nem nyújthatott fedezetet a felhasználásra, vagy ha a magánszemély a nyilatkozatban foglaltakat nem tudja igazolni, az adóhatóság ellenőrzést rendel el. Természetesen ebben az esetben az ellenőrzést nem kizárólag becsléses módszerrel kell lefolytatni, mert ha az adózó rendelkezik az adómegállapítás alapjául szolgáló bizonylatokkal, akkor a dokumentációs ellenőrzést kell alkalmazni. Ennek hiányában azonban összehasonlító becsléssel kell az adóalapot megállapítani.
Átlagadó
Átlagadó megfizetésére akkor kötelezhető az adózó, ha adóköteles bevételszerző tevékenységét nem jelentette be az adóhatóságnak. Ha az adóalap megállapítására a klasszikus becsléssel nincs mód, akkor az adóhatóság 12 havi működést vélelmezve átlagadó fizetésére kötelezi a tevékenységét bejelenteni elmulasztót. Az átlagadó alapját az összehasonlító becslés alkalmazásával kell megállapítani. Fontos szabály, és egyben újabb példa a bizonyítási teher megfordulására, hogy a vélelmezett 12 havi működéssel szemben az adózó ellenbizonyításának van helye.
Vagyongyarapodás
Az adóhatóságnak becsléssel kell megállapítania a magánszemély jövedelmének alapját akkor is, ha a bevallása, egyéb jövedelme, valamint az életvitelének, vagyoni viszonyainak összevetése után az állapítható meg, hogy az adózó kiadásai meghaladják bevételeit. Talán nem eléggé köztudott, hogy ez a vagyongyarapodást vizsgáló becslési módszer 1995-ben kikerült a jogszabályból, azonban 1997. január 1-jével a jogalkotó visszahelyezte a jogszerű megoldások közé.
A vagyonosodási vizsgálat során azt kell ellenőrizni, hogy az adózó bizonyítható módon megszerzett adómentes, bevallott és bevallási kötelezettség alá nem tartozó(!) jövedelme elegendő forrásul szolgálhatott-e az adózó által elismert és az adóhatóság által bizonyítottan feltárt vagyongyarapodásához, a kialakított életviteléhez. A becslési módszerrel feltárt jövedelmet annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez kell hozzászámítani, amely évre a be nem vallott jövedelmet az adóhatóság megállapította. Több év adókötelezettségének jogszerűségére kiterjedő vizsgálat esetén, amikor nem állapítható meg, hogy az eltitkolt jövedelem melyik év adóalapját csökkentette jogtalanul, a feltárt jövedelmet a vizsgált évek között egyenlő arányban kell megosztani, és az adót az adott években hatályos mértékkel kell megállapítani. A vagyonosodási vizsgálat során is lehetősége van arra az adózónak, hogy hitelt érdemlő adatokkal igazolja a vagyongyarapodás fedezetéül szolgáló összeget. Emellett gyakorolhatja azokat a jogokat, amelyek az adóellenőrzések során valamennyi adózót megilletnek.
Varga Katalin| Becslési lehetőség tagi kölcsönnél A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely előírná, hogy a társas vállalkozás tagja által a saját társaságának nyújtott kölcsön után kötelező lenne kamatot fizetni akkor is, ha a hitelező ezt nem kéri. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 1/A §-a azonban egyértelműen előírja a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettségét az adójogviszonyokban is, és az adójogban is intézményesíti a nem rendeltetésszerű joggyakorlás tilalmát. Az adókikerülési célú adóelőny igénybevétele esetén e jogosulatlan előny figyelmen kívül hagyásával állapítja meg az adóhatóság az adót, szükség esetén a becslés szabályainak alkalmazásával. Egy esetleges adóellenőrzésnél az adóhatóságnak jogában áll vizsgálni a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettségének megtartását, azt, hogy az adott ügyben ténylegesen fizetett-e a társaság kamatot vagy sem. Amennyiben az adóhatóság bizonyítékokkal alátámasztottan megállapítja, hogy a kölcsön után kamat címén kifizetés történt, akkor ennek megfelelően állapítja meg az adókötelezettséget és adott esetben a jogkövetkezményeket. Automatikusan az adóhatóság nem vélelmezheti, és bizonyítékok nélkül nem állapíthatja meg a tagi kölcsön utáni kamatfizetés megtörténtét (2000/55. APEH-iránymutatás). |