Motivációs illúziók

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (1999. november 1.) vegye figyelembe!

Érdekeltség a vállalatoknál

Megjelent a Cégvezetés (archív) 20. számában (1999. november 1.)
Szöveg nagyítása Szöveg kicsinyítése Nyomtatás

 

Minden vezető álma olyan jól kiépített érdekeltségi rendszer működtetése, amely világos, elfogadható elveivel a vállalat fontos értékeit állítja célkeresztjébe. A gyakorlatban e tökéletes ösztönzési rendszer nem létezik. Jelen írás arra vállalkozik, hogy egy empirikus vizsgálat eredményei alapján bebizonyítsa: illuzórikus az olyan vezetői törekvés, amely a fenti vágyálom (ösztönzési rendszer bevezetésére) megvalósítására fordítja hasznos energiáit.

 

A legtöbb vezető meggyőződéssel vallja, hogy jól működő érdekeltségi rendszer csak jól kiépített belső elszámolási rendszer bázisán hozható létre. „A menedzsmentkontroll az a folyamat, amelynek során a vezetők úgy befolyásolják a szervezet többi tagjának magatartását, hogy azok megvalósítsák a szervezet stratégiáit" - írta Robert Anthony harvardi tanár 1988-ban. A folyamat főbb munkalépései: felelősségi és elszámolási egységek kialakítása; tervezési, teljesítménymérési és -értékelési tevékenység megszervezése és a folyamatos visszacsatolás, valamint az ezt támogató információs rendszer létrehozása és működtetése.

Tény, hogy a vezetés nem mondhat le az igényeit maximálisan kiszolgáló vezetői számviteli rendszer működtetéséről. A hatékony belső elszámolási rendszer jelenlegi értelmezésünkben magában foglalja a vezetési számvitelt és a controllingot. (A vezetői számvitelt és a controllingot gyakran használják szinonimaként. A jó controlling rendszer a vezetői döntéshozatalt támogatja és ellenőrzi, e feladata ellátása érdekében valóban a vezetési számvitel információs bázisából meríti adatait, ám ahhoz saját eszközrendszerével illeszti a várható információkat.)

A felelősségi elvű számvitel a belső önelszámoló egységek teljesítményének elszámolási és beszámoltatási információs rendszere, ahol a termelési tényezők vállalkozáson belüli felhasználását követjük felelősségi elv érvényesítése mellett.

A felelősség adott feladatok ellátása, míg az elszámolás tárgya az önelszámoló egység működésének a vállalati eredményben megmutatkozó hatása. Végső célja, hogy a viszonylag nagy önállósággal működtetett vállalati egységek tevékenységét összhangba hozzák egymással és a vállalati pénzügyi eredménnyel. Attól függően, hogy az önelszámoló egységek hatás- és felelősségi körébe mely feladatok, erőforrások, illetve eredményoutputok kerülnek, beszélhetünk:

  • költségközpontokról, amelyek a működési költségek alakulásáért,
  • árbevételközpontokról, amelyek az árbevételterv teljesítéséért, illetve túlteljesítéséért,
  • nyereségközpontokról - bár itt helyesebb lenne a fedezetközpont kifejezést alkalmazni, mivel az egységeknél képződő fedezet összesített értéke és az üzemi szintű nyereség kivételként sem esik egybe -, amelyek a működési eredmény alakulásáért,
  • befektetési központokról, amelyek a működési eredmény mellett a tőkelekötés hatékonyságáért is felelősek.

Sok hazai cégnél még csak nyomvonalakban fedezhető fel a felelősségi elven felépített belső elszámolás. A kilencvenes évek változásai ugyanakkor egyre sürgetőbben követelik meg, hogy figyelmünket a stratégia szolgálatába állított vezetői számvitel, illetve controlling kiépítésére fordítsuk. Megváltoztak ugyanis a vállalatok külső működési feltételei: erősödik a globális verseny, felgyorsult a technológiai fejlődés, általánossá váltak a deregulációs folyamatok. Másrészt viszont - úgy tűnik, hogy - a menedzsmentkontroll belső eszköztára is alapos megújításra szorul: a vállalatok által alkalmazott controlling eszközök már nem képesek megfelelni a hozzájuk fűzött reményeknek, mivel nem illeszkednek napjaink piaci és technológiai környezetébe. A hagyományos kalkulációs módszerek félrevezető információkat szolgáltatnak a mindennapi döntési helyzetekben. A vállalati számviteli rendszerekben a controlling szempontok alárendelődnek a pénzügyi számvitel igényeinek. Végül a controlling tevékenység szinte kizárólag a vállalaton belüli eredményt befolyásoló tényezők vizsgálatával foglalkozik, elenyésző figyelmet fordít a vállalatok működési környezetének vizsgálatára.

Stratégai számvitel és controlling

A stratégiai számviteli koncepció célja, hogy a szervezet belső tevékenységének követése és a rövid távú sikeres működés mellett a külső környezet megfigyelésével megalapozza a hosszú távú piaci sikert is. A kiemelt területek: a termékköltség-számítás stratégiai szempontú megújítása, különös tekintettel a célköltségszámítás bevezetésére. A célköltségszámítást a japánok fejlesztették ki. A japánok szakítottak azzal a széles körben elterjedt számviteli gyakorlattal, amely szerint a kalkulációs egység vagy a termék vagy a felelősségi egység. Ők a költségeket a fogyasztók számára érzékelhető hasznokhoz rendelik. Ez teremti meg az alapját a piaci alapú árképzésnek. Stratégiai költségelemzés keretében olyan újfajta költségkategóriák alkalmazását ajánlják (mennyiségfüggő, tevékenységfüggő, kapacitásfüggő, döntésfüggő költségek) a vállalati szakembereknek, amelyek elemzési szempontból jobban megfeleltethetők a stratégiai döntési helyzeteknek, hiszen nagyobb figyelmet fordítanak a fogyasztói igényekre és a cég hosszabb távú jövedelmezőségi szempontjaira.

Stratégiai megfontolásokhoz alkalmas eszköznek tűnik a gazdasági hozzáadottérték-mutató vizsgálata, amely képes érzékeltetni, hogy a tulajdonos szempontjából értékteremtés vagy értékrombolás megy végbe a cégnél. A cégnek - a tulajdonosi érdekek megsértése nélkül - értéket kell termelni a partnerei és a munkavállalói számára is. Közben ápolnia és fejlesztenie kell a vállalaton belüli értékképző folyamatokat. E sokféle - ráadásul mennyiségi információkkal nem mérhető - szempont összeegyeztetése másféle vezetői információs rendszert követel, mint amilyet a jelenlegi számviteli rendszerben használni tudunk. Ezért támadt igény integrált teljesítménymérési rendszerek kidolgozására (például így keletkezett az úgynevezett Balanced Scorecard = BSC), amelynek csúcsán a tulajdonosi értékkövetelmények szerepelnek, de azok teljesítését három perspektívából: a vevői, a belső és az innovációs-tanulási perspektívából vezetik le - szoros ok-okozati összefüggésbe rendezve ezeket az értékteremtő vetületeket.

A vezetést támogató belső információs rendszer alatt napjainkig a felelősségi elven felépített vezetési számvitelt értettük, ám egyre inkább szükséges a vezetési számvitel továbbfejlesztése a stratégai számvitel irányába. A vezetést támogató belső információs rendszernek az a legfontosabb feladata, hogy eloszlassa az információhiányból származó bizonytalanságot, képes legyen időben, releváns adatokat szolgáltatni a vezetői döntésekhez. Fontos feladata továbbá, hogy segítségével lemérhessük döntéseink hatását is. Ezeknek a vezetői követelményeknek a jól működő belső elszámolási rendszer képes megfelelni.

A cégvezetők - a menedzsment-szakirodalom széles körben publikált ajánlásán felbátorodva - a belső elszámolási rendszert a jól működtethető érdekeltségi rendszer előfeltételének is tekintik. Ugyanakkor - mint azt a továbbiakban látni fogjuk - a különböző felelősségi szintekre kiépített belső érdekeltségi mechanizmusok korántsem működnek problémamentesen, bár kétségtelen, hogy a későbbi lépcsőfokon állók képesek a korábbiak legzavaróbb hibáit kiszűrni. Jó lenne megfejteni, hogy a problémák inkább az elszámolási rendszer, vagy inkább a belső érdekeltség rovására írhatók-e!

Tekintsük át időrendben először a felelősségi elven nyugvó belső elszámolási megoldások lényegét, nézzük meg, hogyan működnek az ezekre alapozott belső érdekeltségi megoldások! Ismerkedjünk meg a fejlett országok új megoldásaival, amelyek részint a tulajdonosi érdek erőteljesebb érvényre juttatása miatt, részint azért váltak szükségessé, mert felismerték, hogy a klasszikusan felelősségi elvű elszámolásokra felépített controlling rendszer egyre kevésbé alkalmas a versenyelőny megtartására!

Költségcsökkentés

A költségek csökkentésére irányuló ösztönzés egyszerű és gyors módszer. Nincs másra szükség, mint a bevezetés elhatározására, az ösztönzési elvek meghatározására és az ezekhez igazodó belső elszámolási rendszer kialakítására. A módszer lényege, hogy a költségeket jellegük szerint költséggazdák kezelésébe adják, akik ilyenkor meghatározott költségkeretek utalványozási jogát kapják meg a hozzá kapcsolódó, egyértelművé tett felelősséggel együtt. A költségekhez kapcsolódó érdekeltségi rendszer kétségtelen pozitívuma, hogy a rendteremtés jegyében a leggyorsabb, és tegyük hozzá leglátványosabb eredmény a költségek racionalizálásával érhető el. Azért nevezhető ez a rendcsinálás látványos szakaszának, mert egy olyan cégnél, ahol korábban az egyes költségfajták fölött bárki diszponálhatott, már az is nagy előrelépés, hogy megszületik egy jól áttekinthető belső szabályozás az utalványozásra, a költségkeretek lebontására.

A költségközpontok létrehozása elsősorban a közfeladatokat ellátó, jellemzően nonprofit költségvetési intézményeknél indokolt. A vállalkozási szektorban inkább az árbevételszerzéssel nem foglalkozó, kiszolgáló-kisegítő feladatokat ellátó egységeknél (tmk, energiaközpont, gondnokság, jogi iroda stb.) van létjogosultsága.

A számbavétel ennél a módszernél általában pontos és megbízható, a költségek utalványozásakor a költséggazdák jól átlátják a felmerült költségeket, az elszámolási időszak végén a költségek többnyire a kilistázott tételekből is felismerhetők. (Ez az állítás nem mindig és mindenhol igaz: gondot okozhat a könyvvitelben nem túl járatos költséggazdák számára azon kiadások könyvviteli kezelése, amelyek nem az év ráfordításai között jelennek meg, például a raktáron maradt anyagkészletek, a beruházási jellegű kiadások, az időbeli elhatárolások egy jól áttekinthető belső szabályozása.)

A költséggazdálkodásra (1. sz. ábra) az egyszerűbbtől az egészen kifinomultig számos megfigyelési, elemzési, ellenőrzési eljárás létezik. A költségelemzés például kiterjedhet a költségek szerkezetének, változásának vizsgálatára, illetve a költségalakulást befolyásoló tényezők feltárására. Mindkét módszernél a költségek megfelelő csoportosítására van szükség. A költségelemzéseket felhasználhatjuk az előző időszak költségeinek vizsgálatára (reprospektív költségelemzés), illetve előretekintésre, a költségek tervezésére, prognosztizálására (prospektív költségelemzés). Vizsgálhatjuk az egységek költségeit költségcsoportonként, költségfajtánként. A közvetlen költségek elemzésére alkalmasak az úgynevezett eltérésfelbontási módszerek. A közvetlen és az üzemi költségek elemzésére jól használhatók a költségfüggvények vagy a költségmátrixok. Számos módszer van a közvetett (általános) költségek elemzésére is. Ilyenek: a flexibilis költségelemzés, a redukciós költségelemzés, a „nulla" bázisú költségtervezés, az adminisztrációs költségek elemzése, a központi költségek vagy azok kiemelt csoportjainak elemzése. A felsorolásból is látható, hogy nem a módszerek kezdetlegessége vagy hiánya az, ami a költséggazdálkodás racionalizálásának fékjévé válhat, hanem a túlzott egységesítés igénye vagy a szűk látókörű alkalmazás.

A túlzott egységesítés igénye azt a veszélyt hordozza, hogy a költséggazdálkodást egységes elvek szerint akarják szabályozni. Azzal, hogy a vezető az igazságosság jegyében elutasítja a kivételezést, a költségek jellegének megfelelő egyedi szabályozást, végzetes hibát követhet el. Fontos feladat ezért a költségek súlyozása és a legnagyobb figyelmet igénylő költségcsoport meghatározása. Ehhez jól használható az úgynevezett ABC-analízis. Az eljárás Vilfredo Pareto olasz közgazdász elvét alkalmazza, amelynek alapján célirányos szelekciót lehet végezni a költségek szerkezeti elemzésére. Ha például egy cégnél 58 költségfajta létezik, amelyek éves szinten összesen 18 millió forintot tesznek ki, akkor Pareto megfigyelése szerint

  • a költségfajták 5 százalékából, mindössze 3 költségfajtából adódik az összköltség 75 százaléka, azaz 13,5 millió forint;
  • az elemek számának 20 százaléka, 12 költségfajta okozza a költségeknek mintegy 20 százalékát, azaz 3,6 millió forintot;
  • miközben az elemek számának 75 százaléka, 43 költségfajta a költségeknek csak 5 százalékát, azaz 0,9 millió forintot tesz csak ki.

Pareto a technikai kezelhetőség érdekében a kis tételszámú és nagy költségű kategóriát „A" csoportnak, a mindkét szempontból közepes kategóriát „B" csoportnak, a rengeteg tételből álló, igen kis összköltséget hordozó kategóriát pedig „C" csoportnak nevezte el. Könnyen belátható; ha a költségszerkezeten belül átlagosan 10 százalék a megtakarítható tartalék, és ezt az „A" csoport néhány tételének módszeres elemzésével valóban sikerül feltárni, a teljes munkaigény 5 százalékának fejében a teljes megtakarítható költség 75 százalékát, azaz 7,5 százalékot nyerünk. A további erőfeszítések, a munkaigény 95 százalékának fejében már mindössze további 2,5 százalék megtakarítást hoznak.

A költséggazdálkodás racionalizálásakor tehát érdemes erőinket és figyelmünket néhány kiemelt költségtétel egyedi szabályozására fordítani, miközben a többi tételnél jól érvényesíthető az általános szabályozás.

Költség vagy befektetés

A szűk látókörű alkalmazás legnagyobb veszélye rendszerint a mindenre kiterjedő költségtakarékosság téves igénye. Egyes kiadások megtakarítása hosszabb távon megbosszulja magát, és sokkal nagyobb pótlólagos költséget ró a cégre, mint amennyit eredetileg megspóroltak. Az ésszerűtlen költséggazdálkodás megbéníthatja a cég mindennapi tevékenységét, a kisstílűség imázsromboláshoz vezet.

Képzeljük el például, hogy a külföldi partnerünk képviselője tárgyalás közben kimegy a mellékhelyiségbe, ahol költségtakarékossági megfontolásokból nincsen WC-papír, szappan és kéztörlő! Vagy az üzemben egy jelentéktelen összegű ragasztóanyaggal való takarékoskodás miatt a nagy értékű gépsoron a délelőtti műszakban kénytelenek leállni, amíg az üzletek kinyitnak és a hiányzó anyagot beszerzik. (Feltéve, hogy a ragasztóanyag utalványozása az üzemvezető hatáskörébe tartozik. Mi van azonban, ha mondjuk a gondnokság vezetője a felelős érte, aki a kérdéses időpontban szabadságon van?)

A költségtakarékosságnak általában azok a költségek esnek elsőként áldozatul, amelyek nem az adott pillanatban vagy közeli időszakban okoznak problémát. Ilyenek a karbantartási, a kutatás-fejlesztési, a marketing- és az oktatási költségek. Szinte biztosra vehető, hogy a költséggazdák ezekkel próbálnak takarékoskodni.

Ha például a novemberi nagyjavítást sikerül elodázni anélkül, hogy ez decemberben üzemleállást okozna, akkor már nem ennek az évnek a költséggazdálkodási problémája lesz az, ha februárban a gép kileheli a lelkét, és emiatt az egész üzem két hétig leállásra kényszerül. A manőver viszont hozzásegíti a karbantartókat az előirányzott megtakarításhoz. A kutatás-fejlesztési, a marketing vagy az oktatási költségek még mostohább elbánásra számíthatnak, hiszen ezek az adott évben ráfordítások, miközben a belőlük származó haszon áttételesen általában a következő évek nyereségében jelenik meg.

Ez a problémakör elvezet a már unalomig ismételgetett - ám a mai napig nem megoldott - kérdéshez, hogy miért jelenik meg költségként az, ami valójában befektetés? Kopátsy Sándor írja: „Még nem találkoztam olyan makroszintű mérleggel, amelyik az oktatást, a tanulást is beruházásnak, a szellemi tőke növelését felhalmozásnak kezelte volna. Ha egy család megtakarítja évente jövedelme 5 százalékát, azt mondják: a jövőre gondolt, megtakarított; ha viszont gyermekei iskoláztatására fordított még egyszer ekkora összeget, akkor nem takarított meg semmit." E gondolatmenet jól illusztrálja azt az anomáliát, hogy amíg a jövő befektetései az év ráfordításai között, árbevétel-ellentételezés nélkül jelennek meg, addig csak rövid távú érdekeket szem előtt tartó jövőfelélő döntések várhatók el a vezetőktől.

Végezetül talán a legnagyobb veszély e módszernél a keretgazdálkodásból adódik. Mindenki ismeri azt a jelenséget, hogy decemberben a cégek - de különösen a költségvetési intézmények - mennyivel könnyebben vásárolnak, költekeznek, mint az év többi hónapja során, ha van elkölthető keretük. A költségkeretek meghatározása azzal jár, hogy a keretek betartása, illetve a keretből való megtakarítás válik a pozitív megítélés mércéjévé. A keret meghatározása magában hordozza a tervalku összes ismert negatív jelenségét. A kialkudott keretösszeget a költséggazdák akkor is elköltik az ösztönzés szempontjából még elfogadható határig, ha erre egyáltalán nem lenne szükség, hiszen nem akarnak egy év látványos megtakarítása miatt a következő évben hátrányos helyzetből indulni.

Mindezek miatt ésszerűtlen pazarlás jelenik meg abban a rendszerben, amelynek egyértelműen a legfontosabb célja a költségek visszafogása. A költségtakarékosságra ösztönző érdekeltségi rendszer a rendteremtés kezdeti, látványos sikerei után hamar kimutatja immanens gyenge pontját, ami abból a sajátosságból fakad, hogy a költséggazda és az őt ellenőrző cégvezető számára sincs biztos és egyértelmű válasz arra, hogy melyik kiadás szükséges, melyik felesleges. Szükségesnek vagy feleslegesnek ítélt költségek egyaránt okozhatnak látványos veszteségeket cégszinten: előbbiek azért, mert utóbb kiderül, hogy mégsem voltak indokoltak, utóbbiak lefaragása pedig a konkrét megtakarítás sokszorosába kerülhet egy későbbi időpontban.

Növeljük a bevételt!

A másik, szintén gyorsan és könnyen alkalmazható érdekeltségi megoldás az, amikor az ösztönzés a bevétel alakításában közreműködő részlegeknél a bevételi terv teljesítésére, illetve túlteljesítésére irányul. A módszer alapgondolata, hogy a cég terheit várhatóan akkor lehet nagy biztonsággal fedezni, ha a vállalati fix költség minél nagyobb árbevételtömegen teríthető szét.

Árbevételközpontokat ott érdemes létrehozni, ahol valamilyen ok miatt a költségek belső egységekre való szétosztásának hiányoznak a feltételei, ugyanakkor az árbevétel keletkezési helye jól megragadható. A bevezetés érdekében nem kellenek nagyszabású előkészületek; fontos a vezetés elkötelezettsége a rendszer mellett és az árbevételek megfigyelésének a rendszer céljai szerinti kialakítására.

Az árbevétel-követelmény teljesítésén és túlteljesítésén alapuló érdekeltségi rendszer egyik legfőbb kritikájaként azt szokták felhozni, hogy az egyes árbevételcentrumok eltérő piaci környezetben működve igen eltérő erőfeszítések mellett érik el teljesítményüket. Tekintsünk át néhány olyan jellemző problémát, ami szinte azonnal felszínre kerül ennél a megoldásnál:

  • Itt is igen erős a késztetés, hogy az érdekeltség alapjául szolgáló követelményt az egység minél könynyebben képes legyen teljesíteni.
  • Az is tény, hogy az árbevétel nem akkor realizálódik tömegesen, amikor annak megszerzésére a legnagyobb erőfeszítések történnek (bevezetési szakasz), hanem akkor, amikor az adott termék/szolgáltatás már keresett a piacon (lefölözési szakasz).
  • Előfordulhat, hogy egy részlegnél a tevékenység leépítését határozzák el, valamint az is, hogy a gyártott terméktől vagy szolgáltatástól a piaci verseny következtében elfordulnak a vásárlók. Jöhetnek olyan valós vis maiorok, amelyek meghiúsítják egyik-másik részleg erőfeszítéseit, és az árbevételi tervet önhibájukon kívül nem tudják teljesíteni.

A vezető hamar rákényszerül, hogy színt valljon: vajon az erőfeszítés (izzadságszag) vagy a tehetség a számára jutalmazandó érték, mivel a kettő ritkán jár párban. A színvallás azonban nagyon kényes kérdés:

  • Mi van akkor, ha az értékesítési előadó egy félórás tárgyalás eredményeként nagyobb árbevétel-növekményt ér el az üzem számára, mint az ott dolgozó összeszokott gárda a selejtarány jelentős javításával?
  • Vagy mit tegyen a vezető, amikor a cég hangyaszorgalmú közkatonái beállítanak hozzá bepanaszolni a tehetséges számítástechnikust, hogy az nem dolgozik. A hangyák folyamatosan erejük felső határán, túlmunkában dolgoznak, ám munkájukból nem születik jelentős eredmény. A számítástechnikus a kapott feladata láttán először - saját bevallása szerint lustaságból - több napot, akár heteket méláz a feladaton, majd létrehozza azt a programot, amellyel a feladat tömeges mennyiségben a másodperc törtrésze alatt kezelhetővé válik. Ha csak az árbevételtömeget tekintjük mércének, belátható, hogy az elbírálás nem a hangyaszorgalmúaknak fog kedvezni. Melyik vajon az elismerésre méltóbb teljesítmény? (Egy vezérigazgató többször hangoztatta, hogy egy magára adó cég kiválósága azzal is mérhető, hogy hány fejlesztőmérnököt „tart el", hiszen a fejlesztés a cég luxuskiadásainak tekintendő, amelyről azonban nem mondhat le.)

Az utóbbi években a fizetési morál folyamatos romlásának vagyunk tanúi. Emiatt - túl az ebből fakadó folyamatos likviditási problémákon - a megtermelt árbevétel jelentős része soha nem érkezett meg a cégekhez. Természetesen ez óvatossá tette a vezetőket, és immár sok cégnél ragaszkodnak az elvhez: csakis befolyt bevételt lehet az érdekeltség alapjául számba venni. Csakhogy!

Az elv egyik szépséghibája, hogy általában nem azok a vezetők a felelősek a bevétel pénzügyi realizálásáért, akik a teljesítést megvalósítják, így sokszor nincs is ráhatásuk sem a számlázási, sem a behajtási folyamatra. A pénzügyi területen viszont - ahol ezért felelhetnének - sok árbevételcentrum sok-sok számlája gyűlhet össze. A számlázó napi teljesítménye x darab számla elkészítésével mérhető, s ezen belül számára közömbös, hogy a számla pár száz forintos vagy milliós értéket képvisel.

Az elszámolás zavarai

Minden vezető vágya, hogy az érdekeltség elszámolásához olyan belső nyilvántartások kapcsolódjanak, amelyek minden érintett számára eligazodást nyújtanak. Az árbevétel keletkezéséhez kapcsolódó elszámolásnál ez általában nem is okoz gondot, mivel az érdekeltségbe beszámító árbevétel a könyvvitelből nyert adat. Ha az érdekeltség a pénzügyileg is realizált árbevételhez kapcsolódik, akkor ez az információ a pénzügyi nyilvántartásokból követhető nyomon, de kombinálni kell az előző évekről áthúzódó tételeivel. Mivel ez az elszámolási megoldás már elszakad a könyvviteli adatoktól, idővel a tényszerű ellenőrzés helyett jórészt csak bízni lehet abban, hogy az egység egyik-másik teljesítménye nem sikkad el két elszámolási időszak között.

Az árbevétel-követelmény teljesítésére és túlteljesítésére ösztönző érdekeltségi rendszernél a vezetők többnyire a teljesítmény tényadatain túlmutató, számos egyéb körülmény mérlegelésére is rákényszerülnek. Az érdekeltség alapjául szolgáló elszámolás ráadásul már nem minden érintett vezető számára követhető. Érdemes megfontolni, hogy - amennyiben e problémák kezelése nagyobb energiát követel, mint a rendszer bevezetésétől remélt teljesítménynövekedés - szabad-e ezt a megoldást erőltetni?

Legyen minél nagyobb fedezet!

Az érdekeltségi rendszerhez szolgáló harmadik elem a cégen belüli nyereségközpontok (profitcentrumok), pontosabban fedezetközpontok létrehozása, és az egyes fedezetközpontokkal szemben támasztott követelmény teljesítésének, illetve túlteljesítésének ösztönzése. A fedezethez kapcsolódó érdekeltség kiküszöböli az előbbi érdekeltségi rendszerek néhány gyenge pontját. Ennél a rendszernél jelentős költségtúllépés is megengedhető, ha az árbevétel-növekményhez kapcsolódik. Ugyanakkor lehetséges az árbevétel jelentős csökkenése mellett is a fedezet növelése, ha a költségeknél sikerül jelentős megtakarítást elérni. Mindez azonban nem igényel központi beavatkozást: mivel a profitcentrum vezetője az árbevétel és a ráfordítás különbözetéért felelős, saját hatáskörben dönthet költségnövelésről vagy az árbevétel-kiesés miatti fedezetcsökkenés más módon történő kompenzálásáról.

Fedezetközpontokat ott érdemes létrehozni, ahol az önelszámoló egységnél mind az árbevétel, mind a ráfordítás egységszintű kimutatása megoldott. Az önelszámoló egység mérete nagyon tágan értelmezhető, az egyik végletet az önálló termék/program igazgatók képviselik, s ilyenkor az egység mindössze egy-két főből áll. Középutas megoldás, amikor a cég üzemeit, szolgáltatószervezeteit szervezik profitcentrummá, míg a másik véglet: a beszámoló készítéséig önálló leányvállalatok, egyszemélyes kft.-k vagy egy holding tagjaként működtetett részvénytársaságok.

A teljesítménymérés az elszámolásba bekapcsolt árbevételelemek és ráfordítások eredőjeként kialakuló fedezethez kapcsolódik. Vegyük sorra a rendszer várható gyenge pontjait, veszélyforrásait! Mire irányuljon az ösztönzés: a fedezettömegre vagy a fedezeti hányadra, a túlteljesítés tömegére vagy százalékos értékére? Mi a garancia arra, hogy - még ha a belső elszámolás megbízható, egyeztetett adatokra épül is - az adatok tükrében legmagasabb fedezetet produkáló egység valóban a legjobb?

A tapasztalatok azt mutatják, hogy a mesterségesen kialakított belső elszámolóárak sem a vállalatvezetés, sem az egységek számára nem teremtenek olyan megbízható elszámolási alapot, amelyhez megnyugtatóan hozzá lehetne kapcsolni a vállalati érdekeltséget. A profitcentrumok hatás- és felelősségi körébe nem tartozó bevétel- és ráfordításelemeket illetlenség náluk elszámolni. Illetlenség ide vagy oda, nagy a kísértés, hogy megterheljék ilyenekkel az egységeket, mondván, hogy valakinek ezeket a költségeket is fedeznie kell. Előfordul például, hogy a cég likviditási zavarai miatti hitelkamatot, késedelmi kamatot ráosztják a produktív egységekre, annak ellenére, hogy a fizetések időbeli teljesítésére semmi ráhatásuk nincs. Az amortizációs költségeket is szívesen ráterhelik ezen egységekre, noha a cégek többségénél az új beruházásokra vonatkozó döntéseket centralizálják.

A fedezet növelésének hat alapesete
Alapesetek Árbevétel Ráfordítás Fedezet Fedezeti hányad
Eredeti előirányzat 100 80 20 20 százalék
Előirányzat túlteljesítése arányos növekedéssel 110 88 22 20 százalék
Előirányzat alulteljesítése arányosan csökkenéssel 90 72 18 20 százalék
Előirányzat teljesítése proporcionális növekedéssel 110 85 25 23 százalék
Előirányzat teljesítése proporcionális csökkenéssel 90 70 20 22 százalék
Előirányzat teljesítése degresszíven növekedéssel 110 90 20 18 százalék
Előirányzat teljesítése degresszív csökkenéssel 90 70 20 22 százalék

Amikor a központi költségeket valamilyen felosztási elven a produktív területekre terhelik, a vetítési alap megválasztása önmagában jelentős teljesítményeltérítést tesz lehetővé. Nézzük meg, hogy mi történik az üzleti egységek szintjén megtermelt fedezettel, ha a központi költségeket rájuk osztjuk árbevétel-arányosan, fedezetarányosan és létszámarányosan.

A táblázat beszédesen mutatja, hogy a cégünk esetében - mondhatni - tudományos körültekintéssel kimunkált belső érdekeltségi rendszer miért működik meglehetősen alacsony hatásfokkal. Bármi legyen is a költségfelosztás választott módjának közgazdasági indoka, példák sorával bizonyítható, hogy amennyiben az így nyert adatok szolgálnak az érdekeltségi rendszer alapjául, akkor a belső egységek több energiát fordítanak a rendszer igazságtalansága melletti érvelésre, mint saját teljesítményük növelésére! Az egységek hatékonysági mutatóit a központi költségek átterhelése szükségszerűen eltéríti a ténylegestől. Az eltérítés - a vetítési alap megválasztásának függvényében - nyereséges egységet is fel tud tüntetni veszteségesnek („C" üzleti egység), illetve olyan mértékben lefölözheti az adott üzleti egység eredményességét, hogy ezzel az ott realizálódott extra mértékű tőkehatékonyságot („B" üzleti egység) a vállalati átlagos érték alá szorítja.

Jobb megoldás lenne, ha a központi részlegek működtetése miatt fellépő költségteher az eredeti mutatókat nem, csak az érdekeltség alapjául szolgáló öszszeg nagyságát befolyásolná. Természetesen ez csak addig érvényesíthető, amíg az egységek által megtermelt eredmény és a központi költségek különbözeteként egyáltalán marad felosztható érdekeltségi keret, és amíg a fennmaradó összeg nagyságrendje még mozgósító erejű.

Az „Esély Rt." kiemelt adatai üzletágankénti bontásban (Értékek: millió forintban)
Megnevezés „A" üzleti egység „B" üzleti egység „C" üzleti egység Központ Cég összesen
Árbevétel 600 40 260 - 900
Árbevétel megoszlása 67 százalék 5 százalék 28 százalék - 100 százalék
Ráfordítás 560 32 256 20 868
Egységszintű fedezet 40 8 4 -20 32
Fedezet megoszlása 77 százalék 15 százalék 8 százalék - 100 százalék
Létszám 300 168 122 60 650
Létszám megoszlása 51 százalék 28 százalék 21 százalék - 100 százalék
Központi költség átterhelése árbevétel-arányosan 13 1 6 -20  
a) Módosított üzleti fedezet 27 7 -2 0 32
Központi költség átterhelése fedezetarányosan 15 3 2 -20  
b) Módosított üzleti fedezet 25 5 2 0 32
Központi költség átterhelése létszámarányosan 10 6 4 -20  
c) Módosított üzleti fedezet 30 2 0 0 32

A tőke megtérülése

A fedezeti elven alapuló érdekeltségi rendszer nem számol azzal, hogy az adott eredmény realizálásához mekkora tőkét kell lekötni az egységnél. Tételezzük fel, hogy két üzleti egység fedezete azonos: 100-100, ám az egyik ezt 20 lekötött tőke mellett produkálja, míg a másiknál a befektetett tőke nagysága 150. Belátható, hogy a két egység megítélése így már nem egyformán pozitív, hiszen az elsőnél a befektetett tőke hatékonysági mutatója 500 százalék, míg a másiké 66,67 százalék!

A tőkelekötés hatékonyságának mérésére alkalmazzák az úgynevezett Return on Investment (ROI) mutatót, amely cégszinten a cég működéséből eredő profitot a vállalkozás lekötött tőkéjéhez viszonyítja.

Tőkelekötés hatékonysága = Üzemi eredmény
- - - - - - - - - - - - -
Átlagos tőkelekötés

A ROI-mutatón alapuló belső elszámolásra az olyan önelszámolási egységnél van lehetőség, amelynek valóban a döntési és felelősségi körébe adták a fedezet kitermeléséhez szükséges erőforrásokat, épületet, gépet, forgóeszközöket. Ilyenkor beszélhetünk az önelszámoló egység szintjén befektetési központról. Ha az erőforrás-átadás csak részleges, akkor a számonkérés is csak az átadott eszközök hasznosítására vonatkozhat. Ezért az önelszámoló egység szintjén helyesebb a lekötött eszközök (eszközlekötés) hatékonyságáról beszélni, amely mutató számlálójában az önelszámoló egységnél képződő fedezet van, a nevezőjében pedig az egység rendelkezésére bocsátott lekötött eszközök szerepelnek.

Ha az ösztönzés a ROI-mutató előirányzott értékének teljesítésére, vagy javítására irányul, akkor az önelszámoló egység vezetője jóval nagyobb döntési szabadságot élvez, mint a fedezet-ösztönzés esetén. A ROI-mutató ugyanis nemcsak a fedezet növelésével, hanem a befektetett tőkeelemekkel való gazdálkodással, azaz a tőkehatékonyság javításával is befolyásolható.

A ROI nagy erőssége, hogy olyan mutatószámrendszer, amelynek alkotóelemei önmagukban is fontos információkat szolgáltatnak. A ROI-mutató láncszorzataként a következő részmutatók képezhetők:

ROI = Árbevétel
- - - - - - - - - - - -
+ Üzleti eredmény
- - - - - - - - - -
Átlagos tőkelekötés Árbevétel

A mutató előnye, hogy egyszerűen kiszámítható a vállalati beszámolójelentés adataiból, illetve - ahol ehhez a feltételek adottak - a divizionális egységek szintjén is jó eligazítást adhatnak az eredményesség megítéléséhez. A General Motors nevéhez fűződik a döntően profit- és befektetési központok elszámoltatására szolgáló, a ROI-mutatószámrendszert is csatarendbe állító, felelősségi elven felépített vezetői számviteli információs rendszer, amelynek vannak előnyei.

  • A GM-féle vezetői számviteli rendszer része az éves operatív előrejelzési alrendszer, amelynek segítségével összevethetők az egyes divíziók operatív előirányzatai a felső vezetés eredménycéljaival.
  • A rendszer folyamatosan szolgáltatja az árbevételről szóló beszámolókat, valamint a tényleges kapacitáskihasználtság alapján összeállított - úgynevezett rugalmas - kereteket, amelyek azonnal mutatják, ha a tényleges eredmény eltér a tervezettől.
  • A rendszer lehetőséget ad arra is, hogy a vezetés az erőforrások elosztását és az egységek vezetőinek premizálását is egységes szempontrendszer alapján tegye meg.

A hazai vállalatoknál ez az elszámolási és érdekeltségi rendszer még gyerekcipőben jár, bár néhány - elsősorban külföldi érdekeltségű - cégnél már történtek lépések a bevezetésére. Mindenesetre a ROI-mutatón alapuló érdekeltségi rendszer bevezetését követően is akadnak problémák.

  • A hazai cégek eredményadataiban számos befektetési jellegű, illetve kvázi osztalékelem szerepel a ráfordítások között elszámolva. Ehhez fűződhetnek tulajdonosi vagy cégérdekek, ám az ilyen nyereségcsökkentő elemekért illetlenség a befektetési központot elmarasztalni.
  • Tudnunk kell, hogy a nevezőben csak a jelenlegi számviteli gyakorlatban befektetésként kimutatható elemek szerepelnek, így nem jelennek meg az élőmunkával kapcsolatos tőkeelemek. Ezért a mutató torz információt közöl a befektetés hatékonyságáról, hiszen csak a holttőke-elemeket vizsgálja.
  • A cégen belül működő önelszámoló egységek általában különböző piacokon, más és más termékekkel és szolgáltatásokkal versenyeznek. Tevékenységük eltérő befektetési kockázata azonban a ROI-mutatóval kapcsolatos követelményeknél ritkán érvényesül. Ezért a módszer nem ad választ arra, hogy az adott diviziónál végső soron az alapvető képességek fejlesztése vagy sorvasztása megy-e végbe, illetve arra sem, hogy a tulajdonos szempontjából értékteremtés vagy értékrombolás történik!

A ROI-mutatón alapuló érdekeltség kiküszöböli a fedezetelvű érdekeltség főbb hibáit, de újakat is szül. A ROI-mutató számításához szükséges belső elszámolási rendszer kialakítása nem egyszerű, és ha valóban használható adatokat akarunk kapni az egységek tényleges teljesítményéről, akkor az elsődleges, számviteli adatokat csak kiindulásként lehet használni. Ez a rendszert meglehetősen bonyolulttá teszi, ezért azt csak a beavatottak képesek követni. A ROI-mutató hasznos eszköz a cégvezetés kezében, hogy segítségével jó döntéseket hozzanak a holt tőke hatékonyságának növelésére, eszközök átcsoportosítására, az eszközforgás gyorsítására stb. Ugyanakkor nehézkesen használható az élőmunka hatékonyságának megítéléséhez, részben azért, mert az érintettek nem tudják a mutató valamennyi összetevőjét befolyásolni, így a mutató elsősorban nem az ő munkájuk minősítésére alkalmas.

Korreláció hat pénzügyi mutató és a gazdasági hozzáadott érték (EVA) között
1. Standardizált gazdasági hozzáadott érték R2 = 50 százalék
2. Saját tőke hozama R2 = 35 százalék
3. Pénzáramlás növekedése R2 = 22 százalék
4. Részvényenkénti hozam növekedése R2 = 18 százalék
5. Osztalék növekedése R2 = 16 százalék
6. Értékesítések növekedése R2 = 9 százalék

Fókuszban a hozzáadott érték

Ha a vállalat önelszámoló egységeinek szintjén a ROI-mutató számítására van lehetőség, továbbléphetünk a gazdasági hozzáadott érték (EVA, Economic Value Added) irányába. Ez a mutató igyekszik kiküszöbölni a ROI hiányosságait. Az EVA megmutatja, vajon a cég egésze vagy önelszámoló egysége termel-e értéket a tulajdonos számára. Csak akkor lehet megtudni, hogy valamely vállalati művelet valóban termel-e értéket, ha a teljes felhasznált tőke igazi költségét megállapítjuk. A teljes felhasznált tőkében a mérlegben kimutatott lekötött eszközökön (telek, gépek, berendezések, forgóeszközök stb.) kívül figyelembe kell venni:

  • a ráfordítások között elszámolt osztalék jellegű elemeket (tulajdonos szállodaköltsége, autóbérleti díja, ingatlanért felszámított bérleti díj, egyéb adókijátszásra alapozó ráfordításként elszámolt osztalékelemek),
  • azokat a tőkeelemeket, amelyeket a jelenlegi számviteli elszámolási gyakorlat szerint a ráfordítások között mutatunk ki, ilyenek például a kutatásra, fejlesztésre, az alkalmazottak képzésére fordított ráfordítások vagy a marketingköltségek tetemes része,
  • a munkabérrel kapcsolatos ráfordítások nagy része, amely szintén befektetett tőkeelem-megtérülési követelmény és nem az eredményt csökkentő ráfordítás.

A felhasznált tőke igazi költsége két fő részből áll: a hitelben kapott tőke költsége az érte fizetett kamattal. A tulajdonosoktól kapott tőke költsége viszont összetettebb, hiszen itt a megtérülési követelmény hosszú távon az árfolyamnyereséghez, rövid távon az osztalékhoz fűződik. A tulajdonos rövid, illetve hosszú távú nyereségkövetelményeinek nemteljesítése az elmaradt haszon miatt veszteséget okoz számára, ami olyan költségtényező, amellyel a jelenlegi gyakorlatban a vállalatvezetők ritkán számolnak.

Gazdasági hozzáadott érték = adózás utáni üzemi (üzleti) eredmény-tőke összköltsége

EVA = ROIC*-C**

ha az EVA > 0, akkor a cég értéktermelő,
ha az EVA < 0, akkor a cég érték- (és vagyon-) romboló, függetlenül attól, hogy a pénzügyi eredmény, az árbevétel vagy a befektetés hozama növekedett-e.
(* ROIC = adózás utáni eredmény)
(** C = a tőke összköltsége.)

A mutató Nyugaton rendkívül népszerű, mivel hatásos eszköznek tartják, amelynek segítségével versenyelőnyre tehetnek szert. Az EVA azért képviseli a tulajdonosok érdekeit, mert nagyon szoros kapcsolata van a részvényárfolyamokkal.

A hazai vállalatoknál ez az elszámolási és érdekeltségi rendszer még szinte ismeretlen, ám vélelmezhető, hogy ennél a módszernél sem úszhatjuk meg a fáradságos tanulási folyamatot, és számolnunk kell új problémák megjelenésével. A mutató bevezetésének jelenleg módszertani nehézségei vannak. A tőkeköltség meghatározásakor irreális kamatremények ma még ingoványossá teszik a mutatót. További probléma, hogy a számításhoz szükségünk van a CAPM-nak nevezett modellből ismert úgynevezett béta-szorzóra, amely a hazai vállalatoknál ma még nem áll rendelkezésre.

A belső tisztánlátás érdekében szükséges eredmény- és mérlegtisztítás külföldön bevett gyakorlata ma még szokatlan a hazai cégeknél. E tisztítás nélkül viszont semmitmondóak mind az adózás utáni üzleti eredményre (ROIC), mind a tőke összköltségére (C) vonatkozó információk. Ez a mutató már végképp elszakad attól a felelősségi és hatáskörtől, amit az önelszámoló egységek vezetőihez delegálunk. Nem lenne helyes az egységvezetőtől számon kérni a cég részvényeinek esését, például egy tőzsdekrach idején. A legnagyobb probléma az, hogy mind a ROI-, mind az EVA-mutató fókuszában a pénzügyi eredmény áll, miközben az értékteremtés többi formája kiesik a látómezőből.

Az EVA-mutató alkalmazása ma még fehér holló Magyarországon, miközben sok mértékadó világcég eredményesen alkalmazza. Elterjedését akadályozza tőzsdei tapasztalatlanságunk, a még mindig magas pénzpiaci kamat és azok gyakori változása, valamint a módszertani bizonytalanság. Erről a módszerről is elmondható, hogy bevezetésével a cégvezetők árnyaltabb információkat kaphatnának a tulajdonosi elvárásokhoz, számítása nagyban hozzájárulhatna a vezetői tisztánlátáshoz. Ugyanakkor erre a módszerre is igaz, hogy amennyire fontos lenne a belső elszámolási rendszer részévé tenni, annyira veszélyes az így kapott információkhoz érdekeltséget kapcsolni!

Néhány iparág béta-értéke Angliában
Iparág Béta-érték
Légitársaságok 1,30
Bankok 0,81
Élelmiszeripar 0,99
Biztosítás 1,70
Ingatlanforgalmazás 1,70
Általános kiskereskedelem 1,43
Dohányipar 0,80

Balanced scorecard

A versenyelőny megszerzésének egészen a kilencvenes évekig a legbiztosabb eszköze az volt, ha a tulajdonos a rendelkezésére álló szabad tőkéjét, a cég működtetéséért felelős vezető pedig a vállalat rendelkezésére bocsátott tőkét a legtermelékenyebb területre tudta irányítani. Ez két irányból volt elérhető: egyrészt ha az új technológiát minél gyorsabban anyagi javakká tudták konvertálni, másrészt, ha kiválóan tudtak gazdálkodni a pénzügyi eszközökkel. Az utóbbi években azonban a hagyományos versenyelőny nem tartható fenn tovább. Az elmúlt időszakban e két módszer következetes alkalmazása ellenére élenjáró cégek vesztették el piacaik legjavát. Egyre inkább felismerhető az a tendencia, hogy a versenyelőny érdekében a nem anyagi javakat kell mobilizálni és hasznosítani! Erre akkor lesz leginkább esély, ha cégünknél nagy energiát fordítunk:

  • a képességek fejlesztésére,
  • a fogyasztói kapcsolatok alakítására,
  • innovatív termékek és szolgáltatások létrehozására,
  • egyedi, magas minőségű termékek és szolgáltatások alacsony költséggel, rövid átfutási idővel való előállítására,
  • az alkalmazottak képességeinek kiaknázására, illetve
  • a modern információs technológia, rendszerek, adatbázisok alkalmazására.

A hagyományos pénzügyi mutatókat sokan bírálják nyilvánvaló hibáik, múltra orientált szemléletük miatt, és főként azért, mert nem jól tükrözik a mai értékteremtő folyamatokat, azaz nem illeszkednek a vállalkozások által igényelt mai képességekhez és kompetenciákhoz! A pénzügyi perspektíva túllihegése oda vezet, hogy a vállalkozás (vagy egy-egy egysége) nem invesztál (eleget) az új termékek fejlesztésébe, a belső folyamatok javításába, az emberi erőforrás fejlesztésébe, a rendszerfejlesztésbe. Az új teljesítménymérési módszerek az ellenőrzés helyett a stratégiát és a víziót fokuszálják. Olyan mutatókra van szükség, amelyek az átfogó víziók irányába terelik az embereket, amelyek legfőbb célja az értékteremtés.

Minden cégnek tudnia kell, hogyan látják őket a tulajdonosok (a pénzügyi perspektíva), hogyan látják őket a vevők (a vevői perspektíva), miben kell jónak lenniük (a belső perspektíva), fenn tudják-e tartani az értékek termelését (az innovációs, a tanulási perspektíva). Olyan kiegyensúlyozott, integrált mutatórendszerre van szükség, amely véd a szemellenzős döntésektől, mivel egyértelművé teszi, ha az egyik mutató javítása a másik rovására történik! Az integrált mérés azért előnyös, mert fokuszál a vállalkozások versenyzési magatartásának olyan fontos elemeire, mint a piacérzékenység, a reakciósebesség, a minőség javítása, a csapatmunka erősítése, az új termékek kifejlesztési sebessége, a hosszú távú gondolkodás.

Mindezek alapján belátható a cégvezetők felfokozott várakozása egy olyan kiegyensúlyozott mutatószámrendszer iránt, amelyet például az új „csodafegyver", a Balanced Scorecard (BSC) ígér. A BSC informál a hagyományos mutatók mellett a jövő teljesítményét leginkább befolyásoló tényezőkről is. Arról, hogy miképpen termelhetünk értéket a mai és holnapi fogyasztóink számára, milyen területeken kell javítani a képességeinket, milyen befektetésekre (emberek, eljárások, rendszerek) van szükség a jövőbeni teljesítményjavulás érdekében, és mindeközben figyelni kell a rövid távú eredményességre is!

A BSC alkalmas eszköz lehet a vállalatvezetés kezében, hogy segítségével biztosabban igazodjanak el a valóban fontos értékteremtő folyamatokban. Olyan mutatószámrendszer kidolgozását kell megcélozni, amelyben

  • a pénzügyi nézőpontban a vállalkozás hosszabb távú céljai jelennek meg a pénzügyi célok között, és igazodnak az egyes üzletágak, termékek, szolgáltatások életciklusának megfelelő stratégiához (növekedés, fenntartás, lefölözés),
  • a vevői nézőpont eredményeként a vezetés tisztán látja, hogy melyek a megcélzott vevők és piaci szegmensek, és azt, hogy a célpiac fogyasztói mit értékelnek leginkább,
  • a működési nézőpont keretében azonosítják a kritikus folyamatokat, amelyekben a cégnek kiváló teljesítményt kell nyújtania ahhoz, hogy megfeleljen mind a vevői, mind a tulajdonosi igényeknek,
  • a szervezet tanulási és fejlődési képessége elősegíti a cég merész céljainak teljesítését.

A BSC több, mint a négy nézőpont szerint csoportosított 15-25 pénzügyi és egyéb mutató puszta halmaza: hiszen a vállalkozás stratégiáját az egymással összekapcsolt eredménymutatók és teljesítménytényezők, valamint ezek ok-okozati összefüggéseinek sorozataként képezi le. A módszer több mint ígéretes. A cégvezetők felelőssége, hogy a nagyformátumú módszert ne középszerűen akarják alkalmazni.

Esetjáték tanulságokkal

Valamennyi belső elszámolási gyakorlatnak van olyan pozitívuma, ami mozgósító erejű. Ugyanakkor az is látható, hogy - amennyiben ösztönzési célra kívánjuk ezeket az elszámolási rendszereket hasznosítani - egyik sem ígér ellentmondásmentes, mindenki számára elfogadható, egyszerű és feszültségmentes ösztönzési gyakorlatot. Az érdekeltséggel való kísérletezgetés eléggé kockázatos vállalkozás; ilyen problémamegoldásra szokták mondani, hogy papíron kell az esélyeket latolgatni, nem hús-vér embereken próbálkozni. A problémát modellezni lehet, és egy esetjáték keretében alkalmas eszközzé tehető arra, hogy - nem éles körülmények között - a menedzserhallgatók tapasztalatokat gyűjtsenek, vitatkozzanak, érveljenek az egyes megoldások mellett és ellen.

Az esetjátékban ugyanazon vállalat három egységére és a központi szervezetre vonatkozó adatok szerepelnek. (A hallgatók persze ezt nem tudják.) Minden modellnél csak azok az adatok jelennek meg, amelyek az adott érdekeltségi rendszerhez szükségesek. Így például a költségközpontokra épülő érdekeltségnél csak a költség-előirányzatok és azok teljesítése, a fedezetelvű érdekeltségnél az egyes egységek árbevétel- és ráfordításadatai, illetve a fedezeti követelmények és azok teljesítése stb. A feladat az, hogy az öt különböző filozófián felépített érdekeltségi megoldásnál a rendelkezésre álló információk birtokában osszanak szét 21 millió forint jutalmat az egységek között, és döntésüket szakmai érvekkel támasszák alá.

Íme, az egyes modellekből nyerhető összes alapadat egy közös táblázatba rendezve:

Érdekeltségi megoldás A B C Központ Vállalat
Terv Tény Terv Tény Terv Tény Terv Tény Terv Tény
Árbevétel 341 273 426 403 58 63 15 7 840 746
Költség 280 224 340 322 30 32 61 28 711 606
Fedezet 61 49 86 82 28 31 -46 -21 129 141
ROI-százalék 13,6 11 25,9 23,8 25,4 26 -29,2 -7,1 16,3 14,5
EVA-százalék -1,9 -4,5 11,8 9,7 14,4 15 -44,7 -22,6 -1,8 1,7
(Az érdekeltség alapjául szolgáló vállalati információk.)

Az összesített táblázatból jól látható az esetjáték egyik tanulsága, nevezetesen az, hogy ugyanazok a teljesítmények mennyire más megítélést kapnak, attól függően, hogy az érdekeltséget mire fokuszáljuk:

  • ha az árbevételre irányítjuk a figyelmünket, akkor a C egység 109 százalékra, a B egység 95 százalékra, az A egység 80 százalékra és a központ 47 százalékra teljesítette,
  • ha a költségkeretek betartása, illetve a költségcsökkentés áll az ösztönzési rendszer középpontjában, akkor a központ viszi el a pálmát az 54 százalékos költségmegtakarítással, A egység megtakarítása 20 százalék, B egységé 5 százalék, C egység viszont 7 százalékkal túllépte a költség-előirányzatát,
  • ha a fedezettömegre fordítjuk a figyelmet - hiszen ettől függ a cég rezsibíró képessége -, akkor a központ és a C egység túlteljesítette fedezeti követelményét, míg a B egység és az A egység is kevesebb fedezetet termelt ki az előirányzatnál. Paradoxon, hogy ha 21 millió forintot szét akarnánk osztani a túlteljesítő egységek között, akkor azt az alulteljesítők által kitermelt fedezettömegből tennénk,
  • ha azt nézzük, melyik egységnél garantált a befektetett tőke megtérülése (ROI), akkor C egység és B egység haladja meg a vállalati szintű mutatót (ezen belül C a saját előirányzatát is), míg A egység és a központ elmarad a várakozástól,
  • végül, ha a gazdasági hozzáadott érték (EVA) áll a célkeresztben, akkor a kapott adatok tanúsága szerint C és B egység termeli a cég számára az értéket, míg a központ és A egység értékromboló. Az A egység értékrombolása meghaladja a központét, ami azért meglepő, mert a mutatók A egységnél többségükben pozitívak: a cég összárbevételének 37 százalékát, fedezetének 35 százalékát adja, költségmegtakarítása 56 millió forint, a befektetett tőke megtérülési mutatója 9,3 százalék, ami a kiemelkedő, 17,9 százalékos jövedelmezőségből és a lassú, majdnem két év alatti (0,52) tőkeforgásból adódik.

Modellszinten mindenképpen egyértelmű, magukért beszélő adatokat kaptak a menedzserhallgatók. Nézzük meg tehát, hogyan döntöttek! Összegezve a 40 menedzserhallgató javaslatát a 21 millió forint elosztására, az egyes érdekeltségi megoldások szerint a következő oldalon közölt táblázatokban szereplő átlagértékeket kaptuk.

A vélemények átlagából kirajzolódik az esettanulmány eredeti tanulsága. Jól látható, hogy az árbevételelvű érdekeltség az A egységet hozza előnyős helyzetbe, a költségelvű kiugróan a B-nek kedvez, a fedezetelvű érdekeltségben némileg tompultak a különbségek, de már a C egység a favorit, a ROI-elvű is a C egységet honorálja leginkább, míg az EVA-elvűnél a B a kedvezményezett. Az 5x40 vélemény átlagából az látszik, hogy a négy egység sorrendje a különböző mutatók alapján B, C, A, központ. A hallgatók véleményeiből készített összegzésnek egy további, igen meglepő eredménye is van. A 40 menedzserhallgató - tehát olyan szakemberek, akik jelenleg is cégvezetők, vezető beosztásúak vagy rövidesen azok lesznek - ugyanazon „egyértelmű" információkból 5x40 egymástól eltérő javaslatot tett az asztalra! A vélemények egy-egy hallgató 5 döntési helyzeténél is alaposan eltérnek, ám a 40 hallgató összesített csoportvéleményében is szélsőségesen szórnak. A szórás 1,5 és 4,1 között mozog! Ennél is félelmetesebb azonban az egyes vélemények szöveges indoklása: Kérlelhetetlen érvanyaggal támasztja alá az a hallgató is a véleményét, aki például a költségelvű érdekeltségnél A:2, B:9, C:0, központ 10, és az is, aki A:8, B:3, C:6, központ 4 jutalmat ad. Tegyük hozzá, hogy az esetjáték elvileg kizárta a személyes érintettséget és elfogultságot, hiszen a számok mellett semmilyen pótlólagos információ nem állt a hallgatók rendelkezésére. Joggal lehetett tehát arra számítani, hogy az egyes érdekeltségi formákon belüli tendenciában hasonló megoldások születnek, jelesül: amelyik egység a számok alapján a legjobb, minden hallgatótól az kapja a legnagyobb jutalmat. Nem ez történt, ami jól mutatja, hogy a hallgatók döntésüknél az objektív információkon túlmutató szubjektív megfontolásokat is érvényesítettek: kivetítették múltbeli tapasztalataikat, jelenlegi pozíciójukból fakadó vélt és valós meggyőződéseiket, prekoncepcióikat.

Érdemes megfigyelni, hogy a hallgatói vélemények átlaga hogyan tér el a tulajdonos érdekeit képviselő EVA-elvű ösztönzés eredményétől. Ha az EVA-mutatón alapuló ösztönzést tekintjük a legmegbízhatóbbnak, akkor a játék közbenső eredményei több mint elgondolkodtatóak. Ha feltételezzük, hogy a belső elszámolási rendszer olyan, mindenre kiterjedő kidolgozása, ami alkalmassá teszi egység szinten az EVA számítását, mondjuk hat évig tart, akkor a hosszú és vesződséges tanulási folyamat azoktól követeli a legtöbb áldozatot, akik a legjobbak, és azok lapíthatnak ez idő alatt, akik pusztítják a cég értékeit. Közben persze évente kiéleződnek az egységek között a feszültségek, amit - és ez már nem csak az esetjátékban van így - azzal lehet valamelyest csillapítani, hogy a belső elszámolás tökéletesebbé tétele majd megoldja az ellentmondásokat, megteremtve az érdekeltség objektív alapját. Vagyis a feltételek hiánya és az arra való hivatkozási lehetőségek elfedik a valódi problémát.

Érdekeltségi megoldás A B C Központ
Árbevétel 7,3 5,6 1,8 6,3
Költség 4,2 8,4 6,7 1,1
Fedezet 4,2 6,2 6,7 3,5
ROI-százalék 3,6 6,3 8,1 2,6
EVA-százalék 1,9 8,4 7,3 3
Átlag 4 7,3 6,1 3,3

A következmények

A jutalomkeretek elosztásának szélsőségesen eltérő megítélése egyáltalán nem kivételes! Bármely cég vezetőinek fejében hasonló véleményeltérések vannak a saját és a másik terület teljesítménye eredményességét illetően. Márpedig szélsőségesen eltérő vélemények esetén nem jöhet létre konszenzus a vezetők között. Ha viszont nincs konszenzus, akkor az érdekeltségi rendszer nem ösztönöz, hanem frusztrál! A cégvezetők többsége valóban komolyan hisz abban, hogy az érdekeltségi rendszernek objektív belső elszámolási rendszerre kell támaszkodnia. Ha évente kiújulnak a feszültségek, az ösztönzési keretek szétosztásakor saját magát is képes megnyugtatni, hogy nem a koncepció a rossz, hanem csak a kivitelezés hiányosságai miatt csikorognak a rendszerben a fogaskerekek.

A mély meggyőződés onnan származik, hogy a számokban mágikusan bízunk, hiszen azok mentesek az érzelmektől és előítéletektől. Akarjuk hinni, hogy a teljesítmény mérhető adatai feketén-fehéren tükrözik az egységek valódi eredményességét. Hisszük továbbá, hogy könnyebb az érintettekkel elfogadtatni a kiugró teljesítmény kiugró jutalmazását és a gyengébb teljesítmény szankcionálását, ha az értékelés objektív információkon alapul.

Van egy mondás, amely szerint „a legtöbb emberben nem is az a hiba, hogy valamit nem tud, hanem az, hogy amit tud, az nem úgy van". Itt is erről van szó: hiába hisszük mindezt, és hiába hitegetünk másokat is, a gyakorlat bőséges példával bizonyítja, hogy a jó belső érdekeltségi rendszer nem pusztán a jó elszámolási mechanizmuson alapszik.

Az elszámolási mechanizmusnak a vezetői információs rendszer részeként az a legfontosabb szerepe, hogy segítse a tisztánlátást. Járuljon hozz

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (1999. november 1.) vegye figyelembe!

Nyomtatás Főoldalra Nyomtatás Nyomtatás A lap tetejére A lap tetejére