Az adóalanyiság ismérvei
Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (áfa-törvény) személyi, területi és tárgyi hatályára vonatkozó rendelkezéseinek összevetéséből következtetésként levonható, hogy a külföldi vállalkozások is az általános forgalmi adó alanyává válhatnak.
Belföldi termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás
Az áfa-törvény tárgyi hatálya a belföldön teljesített termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra terjed ki. A termékértékesítés teljesítési helyének főszabályként azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában található. Ha a terméket akár az átadó, akár az átvevő, vagy az ő megbízásukból harmadik személy adja fel vagy fuvarozza el, a teljesítés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék – az átvevő nevére szóló rendeltetéssel – a feladás vagy a fuvarozás megkezdésének időpontjában található. Ha a termék a feladás vagy a fuvarozás megkezdésének időpontjában külföldön található, az importáló által végrehajtott termékértékesítés teljesítési helye belföldinek minősül. Amennyiben a termék felszerelés vagy összeszerelés tárgyául szolgál, a teljesítés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a fel- vagy összeszerelés ténylegesen történik.
A szolgáltatások teljesítési helyét az áfa-törvény nem minden esetben köti a tényleges teljesítés helyszínéhez. (A szolgáltatásnyújtás révén keletkező adóalanyiság a külföldiek esetében eltérően alakul, ezt a későbbiekben részletezzük.)
Gazdasági tevékenység
Az áfa-törvény megfogalmazása szerint a bevétel elérése érdekében rendszeresen vagy üzletszerűen végzett tevékenység – gazdasági tevékenység – alapozza meg az adózó áfa-alanyiságát. A gazdasági tevékenység célja, eredménye az áfa szempontjából közömbös, a rendszeresség és az üzletszerűség azonban alapvető követelmény. Rendszeresnek tekinthető a nem alkalomszerű, valamint az olyan alkalmi jellegű tevékenység, amelynek bevétele a vállalkozás működését hosszabb távra biztosítja. A Legfelsőbb Bíróság értelmezése szerint a rendszeresség fennállása annak mérlegeléséből fakad, hogy a kifejtett tevékenység tartós jellegű, és a kérdéses személy, szervezet megélhetésében elhanyagolható mértékű vagy sem. Az üzletszerűség a rendszerességen túl a nyereségre és a haszonszerzésre való törekvést is feltételezi.
Az áfa-törvény a jogalanyisággal összefüggésben kiemeli a saját név alatt folytatott tevékenység fontosságát. Kizár minden alá- és fölérendeltségi jogviszony keretében végzett tevékenységet.
Külföldiek áfa-alanyisága
A fent ismertetett rendelkezésekből megállapítható, a külföldi vállalkozás akkor válik az áfa szempontjából adóalannyá, ha rendszeresen vagy üzletszerűen (megélhetésben, működésben nem elhanyagolható módon), a saját nevében (nem munkaviszony vagy munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében) bevételszerző tevékenységet folytat, feltéve hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítési helye belföldön található.
A külföldek adóalanyiságát – negatív módon – a külföldön nyilvántartásba vett adóalany számára adható általános forgalmi adó visszatérítéséről szóló 2/1993. (I. 13.) Korm. rendelet is meghatározza. Külföldinek tekinthetők ennek alapján azok a vállalkozások, akiknek belföldön székhelyük, állandó telephelyük nincs – ide nem értve a belföldön létesített fióktelepet –, és kizárólag az áfa-törvény 15. §-ának (2)–(5) bekezdéseiben felsorolt szolgáltatásokat nyújtják, vagy belföldi fióktelepük útján végeznek gazdasági tevékenységet. A fenti feltételeknek megfelelő külföldi vállalkozások nem áfa-alanyok, viszonosság esetén jogosultak azonban arra, hogy a gazdasági tevékenységükhöz belföldön beszerzett termékek, igénybe vett szolgáltatások árában foglalt adót visszaigényeljék. A kormányrendelet a visszatérítésre jogosultak köréből eleve kizárja azt a külföldit, akinek Magyarországon székhelye, telephelye van. Az áfa-törvény 15. §-ának (2)–(5) bekezdéseiben felsorolt szolgáltatások esetén is csak akkor kérheti tehát a külföldi a megfizetett áfa visszatérítését, ha a szolgáltatásnyújtás nem keletkeztet a számára magyarországi telephelyet.
Például, ha a külföldi ingatlant ad bérbe Magyarországon, az ingatlan a külföldi telephelyének minősül, ezáltal belföldi adóalannyá válik. Ha a külföldi nem a saját ingatlanához kapcsolódó szolgáltatást nyújt [vagy bármely olyan, a 15. § (2)–(5) bekezdésében említett szolgáltatást, amelyhez saját telephely nem kapcsolódik], a teljesítési hely belföldinek minősül, ez azonban nem alapozza meg a külföldi alanyiságát. (Az adókötelezettséget ilyenkor a szolgáltatást saját nevében megrendelő adóalany az "importszolgáltatás" szabályai alapján önbevallással rendezi. A szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének a teljesítéssel érintett székhelye, állandó telephelye ugyanis külföldön van, de a teljesítési hely belföldinek tekinthető.)
Telephely és fióktelep az áfa-törvényben
Telephely
Az áfa-törvény állandó telephelynek tekinti az olyan termelő- vagy üzleti berendezést, amellyel az adóalany – helyhez kötötten és tartósan – bevétel elérésére irányuló tevékenységet fejt ki, így különösen:
- a vezetés helyét,
- a gyártelepet, műhelyt, raktárt,
- a természeti kincsek kiaknázására szolgáló telepet,
- az építési, kivitelezési, szerelési, felügyeleti tevékenység helyét,
- az irodát, képviseletet, feltéve ha nem eseti jellegű tevékenységet folytat.
A Magyarországon telephellyel rendelkező külföldi vállalkozások belföldi adóalanynak tekintendők.
Az 1998. január elsején hatályba lépett fióktörvény gyökeresen átalakította a külföldiekre vonatkozó adójogi szabályozást. A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló törvény módosítása ezzel egyidejűleg fióktelep-alapítási kényszert írt elő. A változás megszüntette a korábbi – szervezeti forma nélküli – telephelyként megvalósuló adóalanyiságot. Korábban ugyanis a külföldi akár személyes jelenlét nélkül (pl. Magyarországon lévő ingatlan, tárgyi eszköz bérbeadása útján) áfa-alannyá válhatott.
Az újonnan kialakított szabályozás merevségét oldotta, hogy a külföldiek az alábbi gazdasági tevékenységeket fióktelep létesítése nélkül is végezhetik Magyarországon:
- felsőoktatási intézménynél végzett oktatási tevékenységet,
- előadó-művészi tevékenységet,
- szakértői tevékenységet (a könyvvizsgálói, a könyvelői és a számviteli tevékenység, valamint a jogi szolgáltatás kivételével),
- hivatásos sportolói tevékenységet,
- továbbá a külkereskedelmi szerződés teljesítése érdekében végzett építési, szerelési, valamint ügyvezetési tevékenységet.
A fióktelep
Az áfa-törvény – a fiókszabályozást követve – 1998. január 1-jétől az adóalanyok körébe vonta a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeit is. Átmeneti szabályként rögzítette, hogy 1999. december 31-ig hatályos a fiók, az iroda és a képviselet telephelykénti elismerése. (A fióktörvény átmeneti szabálya szerint azok a devizakülföldiek, akik 1998. január 1-jén már megkötött külkereskedelmi szerződések alapján folytattak magyarországi telephelyen vállalkozási tevékenységet, legkésőbb 1999. december 31-ig fióktelep létesítése nélkül tovább működhetnek.)
Az áfa-törvény rendelkezése alapján a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát – a belföldön végzett gazdasági tevékenysége erejéig – az általa létesített fióktelep testesíti meg. Ha a külföldi vállalkozásnak belföldön több fióktelepe van, az egyes fióktelepek egymástól független adóalanyok. A fióktelep(ek) önálló adóalanyiságának elismeréséből következően az áfa-törvény adóztatható tényállássá tette a külföldi székhelyű vállalkozás-belföldi fióktelep, illetve a belföldi fióktelep (központ) és a másik fióktelep közötti kapcsolatot. (Mindez összhangban áll a fióktörvénnyel, amely szerint törvényi rendelkezés előírhatja, hogy a fióktelep és a külföldi vállalkozás, illetve a fióktelep és a külföldi vállalkozás más fióktelepe közötti gazdasági kapcsolatban a külföldi vállalkozást és a másik fióktelepet úgy kell tekinteni, mintha a kapcsolat a külföldi vállalkozáson kívüli vállalkozással jött volna létre.) A belföldi székhelyű gazdálkodó szervezetekkel való azonos elbírálás érdekében a törvény ezeknél az ügyleteknél – a belföldi kapcsolt vállalkozásokhoz hasonlóan – adóalap-korrekciót ír elő (lásd a társasági adóról szóló cikkünket).
Az önálló adóalanyiság a központ és a fióktelep kapcsolatában azt jelenti, hogy az anyacég által belföldön a fióktelep részére teljesített szolgáltatás importként kezelendő (a fióktelep mint szolgáltatást saját nevében megrendelő adóalany az adókötelezettségét önbevallással rendezi). Tekintettel arra, hogy a külföldi vállalkozás belföldi tevékenysége tekintetében az adóalanyiságot a fióktelep testesíti meg, a fióktelep útján értékesített termék és szolgáltatás után a fióktelep rendezi az adókötelezettséget. A központra tehát nem vonatkoznak a külföldön nyilvántartásba vett adóalany áfa-visszatérítési szabályai.
A kereskedelmi képviseletek
A fióktörvény meghatározása szerint a kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozás vállalkozási tevékenységet nem folytató, a belföldi cégnyilvántartásba önálló cégformaként bejegyzett olyan szervezeti egysége, amely szerződések közvetítésével, előkészítésével, üzletfelek tájékoztatásával, a velük való kapcsolattartással összefüggő feladatokat lát el. Átmeneti rendelkezésként a fióktörvény hatálybalépésekor működő információs és szervizirodák 1999. december 31-ig kérhetik kereskedelmi képviseletként történő nyilvántartásba vételüket. A határidő elmulasztása esetén a cégbíróság hivatalból intézkedik a nyilvántartásból való törlésről. A fióktörvény hatálybalépésekor folyamatban lévő információs, illetve szerviziroda bejegyzésére irányuló eljárásban a kérelmező 1998. szeptember 1-jéig választhatott, hogy információs, illetve szerviziroda bejegyzését kéri, vagy kérelmét kereskedelmi képviselet bejegyzésére irányuló kérelemként módosítja.
Az áfa-törvénynek az irodát és képviseletet (ha nem eseti jelleggel tevékenykedik) telephelynek minősítő rendelkezése a fentiekkel összhangban 1999. december 31-ig hatályos.
Iroda, képviselet telephelykénti adózása
Az iroda és a képviselet az áfa-törvény alkalmazásában nem bír önálló jogalanyisággal, ilyenformán jogokat és kötelezettségeket is kizárólag a képviselt cég neve alatt szerezhet, illetve vállalhat. A telephely fogalmából következik, hogy az iroda vagy a képviselet – ha nem eseti jellegű tevékenységet folytat – akkor is állandó telephelynek minősül, ha nem ér el bevételt.
A belföldön képviseletet vagy irodát fenntartó, külföldön nyilvántartásba vett adóalany csak akkor igényelheti vissza a korábban megfizetett általános forgalmi adót, ha az irodája, képviselete önálló szerződéskötésre, illetve aláírásra nem jogosult Magyarországon. A fenti feltételek fennállása esetén is kizárólag az adóalany nevére szóló számla birtokában gyakorolható az adó-visszaigénylés joga. A képviselt cég (tehát a külföldi anyacég) nevének feltétlenül meg kell jelenni a számlában, kiegészítő információként feltüntethető azonban a konkrét szervezeti egységre (képviseletre) való hivatkozás, utalás is (1995/ 180. APEH-iránymutatás).
A kereskedelmi képviselet adózása
A fióktörvény előírásai szerint működő kereskedelmi képviselet az áfa-törvény szabályai szerint nem minősül telephelynek, így a külföldi székhelyű vállalkozás a Magyarországon bejegyzett kereskedelmi képviselete útján beszerzett termékekre, igénybe vett szolgáltatásokra jutó áfát visszaigényelheti. (A kereskedelmi képviselet fióktörvény alapján vállalkozási tevékenységet nem folytathat.) A számlának ilyenkor is a külföldi adóalany nevére kell szólnia.
Fejes Eszter