A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény (Tao. tv.) a külföldi illetőségű adózók tekintetében a korlátozott adókötelezettség elvét alkalmazza, melynek következtében a külföldiek kizárólag a belföldi telephelyükön – fióktelepükön – végzett tevékenységből, illetve az egyéb, belföldről származó jövedelmek után kötelesek társasági adót fizetni.
A külföldi illetőségű adózó fogalma alatt a külföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személyek, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cégek, személyegyesülések és egyéb szervezetek értendők. (A külföldi magánszemélyek a személyi jövedelemadó rendszerében adóznak a belföldről származó jövedelmeik után.)
A TÁRSASÁGI ADÓ SZABÁLYAI
Külföldi adóalanyok
Külföldi vállalkozók
Az adózási szabályok két csoportba sorolhatók annak függvényében, hogy az érintett adózó külföldi vállalkozónak vagy külföldi szervezetnek minősül. Külföldi vállalkozó az a külföldi illetőségű adózó, aki/amely magyarországi telephelye útján vállalkozási tevékenységet végez (a Tao. tv. minden fióktelepet telephelynek minősít, így külföldi vállalkozóként adóköteles minden magyarországi fiókteleppel rendelkező külföldi székhelyű vállalkozás is).
Külföldi szervezetek
Külföldi szervezetnek azok a külföldi személyek tekintendők, amelyek – gazdasági letelepedés nélkül – belföldi forrású jövedelmet szereznek. A belföldi jövedelmek közül csak a meghatározott jogcímen szerzett jövedelmek esnek társaságiadó-kötelezettség alá, feltéve ha a belföldi adóztatás lehetőségét nemzetközi szerződés sem zárja ki. Telephely hiányában is adókötelesnek tekinthetők tehát a kamat, a jogdíj, az előadói, művészeti és sporttevékenységért, bemutatókért járó díjak és az osztalék címen kapott jövedelmek. A külföldi szervezetek – a külföldi vállalkozókkal ellentétben – költséget nem számolhatnak el, így a Magyarországról származó teljes bevételük után kötelesek adót fizetni. Előfordulhat az is, hogy ugyanaz a külföldi személy külföldi vállalkozóként – például fióktelepe révén – és külföldi szervezetként is – belföldről származó jövedelme által – adóköteles Magyarországon.
A kettős adóztatás elkerülése
A külföldiek magyarországi adózása kapcsán rendkívül fontos megemlíteni, hogy hazánknak 48 állammal van jelenleg nemzetközi egyezménye a kettős adóztatás elkerüléséről és az adózás kijátszásának megakadályozásáról. Ezeknek a szerződéseknek különösen a tőkejövedelmek kapcsán óriási jelentőségük van, hiszen lényegesen alacsonyabb adómértéket állapítanak meg az olyan országoknál, amelyekkel ilyen egyezményünk nincs. A kétoldalú megállapodások a külföldi vállalkozók adózását érintően is tartalmazhatnak a hazainál kedvezőbb előírásokat. A társasági adóról szóló törvény ezzel összefüggésben kimondja, hogy a nemzetközi szerződések kedvezőbb előírásai előnyt élveznek a belföldi szabályokkal szemben. (Ha az egyezmény előírásai hátrányosabbak, a belföldi rendelkezéseket kell alkalmazni.)
A fióktörvény
A külföldiek magyarországi tevékenysége kapcsán több lényeges változás történt a közelmúltban. Hazánk európai uniós társult tagságáról szóló Európai Megállapodással összhangban született meg a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény (fióktörvény), melynek következtében módosultak a külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. törvény bizonyos rendelkezései is. 1998. január 1-jétől a külföldiek – gazdasági társaság alapításán, illetve a társasági részesedés megszerzésen kívül – főszabályként kizárólag külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepeként folytathatnak vállalkozási tevékenységet Magyarországon. Ezt megelőzően – a korábbi nemzetközi gyakorlatnak megfelelően – a külföldi vállalkozások külön jogi szervezeti forma létrehozása nélkül tevékenykedhettek Magyarországon, amely tevékenységet az adótörvények, illetve a nemzetközi egyezmények telephelyként kezeltek. (Innen ered a telephely fogalma.) A fióktörvény átmeneti időszakot biztosít a telephelyeknek azzal, hogy az 1998. január 1-je előtt megkötött külkereskedelmi szerződés alapján Magyarországon működő külföldi vállalkozások – a szerződés teljesítése érdekében – tevékenységüket 1999. december 31-ig még fióktelep létrehozása nélkül folytathatják.
A fióktelep-alapítási kényszer – amely szerint minden üzletszerű gazdasági tevékenységre fióktelepet vagy leányvállalatot kell létesíteni – a rövid ideig tartó, illetve eseti jellegű tevékenységekkel kapcsolatban aránytalan terheket rótt a külföldi vállalkozásokra (cégbejegyzési eljárás, könyvvizsgálat stb.). 1999. február 1-jei hatállyal módosították ezért a befektetési törvényt. A módosítás következtében fióktelep létrehozása nélkül végezhetők az alábbi tevékenységek: előadó-művészi, szakértői tevékenység (a könyvvizsgálói, a könyvelői és a számviteli tevékenység, valamint a jogi szolgáltatás kivételével), illetve külkereskedelmi szerződés teljesítése érdekében végzett építési, szerelési, ügyvezetési tevékenység. Külön törvény vagy kormányrendelet a tevékenységi kört tovább bővítheti. Jelenleg tehát még egymás mellett léteznek a fióktelepek és az adózási szempontból "hagyományos telephelyek". (Az utóbbiakat nem kell a cégbíróságon bejegyeztetni, elegendő az adóhatóságtól adószámot kérni.)
A külföldi vállalkozók adózása
A fióktelep fogalma
A fióktelep, amellett hogy meglehetősen sajátos jogállású intézmény, sok hasonlóságot mutat a belföldi vállalkozásokkal. A fióktelep a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállósággal felruházott szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a cégnyilvántartásba bejegyeztek. A vállalkozási tevékenység a bejegyzés után kezdhető meg.
Ugyanazon külföldi vállalkozás több fióktelepet is létesíthet Magyarországon, sőt egy fióktelep az ország több településén is tarthat fenn telephelyet. A fióktelep képviseli a külföldi vállalkozást – a fióktelepen keresztül keletkezett – jogviszonyaiban mind a hatóságokkal, mind harmadik személyekkel szemben és a vállalkozás más egységeivel való kapcsolattartás során. A fióktelep működésére a belföldi társaságokra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. (Például, ha valamely tevékenység engedélyhez kötött, a fióktelepnek is be kell azt szereznie.) A fióktelep a számviteli törvény szerinti kettős könyvvitel vezetésére és éves beszámoló készítésére kötelezett, néhány sajátosságtól eltekintve azonban az általános számviteli előírások vonatkoznak a fióktelepekre is.
A fióktelep adózása
Az adóalap meghatározásakor a kiindulópontot – a belföldi illetőségű adózókkal azonosan – az eredménykimutatás szerinti adózás előtti eredmény képezi. Ezt az összeget a Tao. tv. adózás előtti eredményt csökkentő és növelő tételeivel azonban korrigálni kell. A fióktelep is jogosult a negatív adóalap – elhatárolt veszteség – továbbvitelére.
Sajátosságnak tekinthető, hogy a külföldi vállalkozó és fióktelepe, valamint ugyanazon külföldi vállalkozó fióktelepei kapcsolt vállalkozásoknak minősülnek egymás közötti elszámolásaik tekintetében. Mindez azzal a következménnyel jár, hogy amennyiben az említett felek az egymással kötött üzleti szerződéseikben nem a szokásos piaci árat alkalmazzák, adóalapjukat erre tekintettel kölcsönös nyilatkozat alapján módosíthatják. Ha a kapcsolt vállalkozások a lehetőséggel nem élnek, az adóhatóság is jogosult az ellenőrzés során az adóalapot korrigálni. A fióktelep a cégneve alatt megvalósított beruházások alapján élhet a beruházási és a térségi adókedvezményekkel, feltéve ha a hozzájuk kapcsolódó feltételeknek megfelel.
A fióktelep gazdálkodási önállóságából adódóan a külföldi vállalkozó a fióktelepe adózott eredményéhez kizárólag osztalék formájában juthat hozzá. Ilyen esetben, ha a külföldi illetősége szerinti állammal nincs kettős adóztatási egyezményünk, a jövedelmet 20 százalékos osztalékadó terheli. Nemzetközi szerződés esetén viszont az esetek többségében – Kanada és Franciaország kivételével – nem kell Magyarországon osztalékadót fizetni, a jövedelem csak a külföldi vállalkozó illetősége szerinti államban adóztatható.
A fióktelep adóelőlegének és adójának megfizetésére szintén a belföldi adózókra vonatkozó általános szabályok alkalmazandók. A fent ismertetett jogszabályi rendelkezések – fióktörvény – következtében legkorábban 1999. június 1-jétől kötelesek a fióktelepek adóelőleget fizetni. Az adóelőleg az 1998-ban fizetendő társasági adó (nem egész éves működés esetén annak egész évre számított összege) adóelőlegként is bevallott értéke alapján esedékes. Gyakoriságát az határozza meg, hogy az előző évi adó a hárommillió forintot meghaladta vagy sem. Ha igen, akkor az adóelőleg havonta, ellenkező esetben pedig negyedévente egyenlő részletekben fizetendő. Az 1998-ban létrehozott fióktelepek a feltöltési kötelezettségüknek 1999. december 20-án kötelesek első alkalommal eleget tenni (az addig befizetett adóelőleget a várható adó 90 százalékára ki kell egészíteni).
A "klasszikus telephely"
A befektetési törvény fent ismertetett rendelkezései szerint a külföldi vállalkozások külön szervezeti forma nélkül – néhány nevesített terület, tevékenység kivételével – 1999. december 31-éig működhetnek Magyarországon (a külkereskedelmi szerződésekre vonatkozó átmeneti szabály révén). Így a telephely fogalmi meghatározásával már nem foglalkozunk. Felhívjuk a figyelmet azonban arra, hogy a gazdasági letelepedés nélkül, jelenleg még telephelyként működő külföldi vállalkozások többségének fióktelepet kell létrehozniuk, ha 2000-ben is folytatni kívánják a tevékenységüket.
Az építkezésekre érdemes részletesebben kitérni, egyrészt mert az építkezés – a befektetési törvény szerint – fióktelep létrehozása nélkül végezhető tevékenységnek tekinthető, másrészt pedig azért, mert az adótörvény is számos speciális rendelkezést tartalmaz az építkezésekkel kapcsolatban. A gazdasági, üzleti és földrajzi szempontból egy egységet képező munkálatok egy építkezésnek számítanak. Nincs jelentősége annak, hogy a munkálatokat egy vagy több szerződés alapján végzik, illetve hogy a megrendeléseket különböző személyek adták. A gazdasági egység legtipikusabb példái a vasút- és útépítések, amelyek mindig más-más helyen folynak, de egységes munka részét képezik (időtartamuk összeszámítandó). A Tao. tv. általános szabályai szerint a külföldi vállalkozások által végzett építkezések akkor tekinthetők adójogi szempontból telephelynek, ha a munkálatok időtartama (folyamatosan vagy megszakításokkal) a három hónapot meghaladja. Nemzetközi egyezmény ennél hosszabb – egyéves, egyes esetekben 24 hónapos – időtartamot is megállapíthat. (Ha az építkezés a 3 hónapot vagy az egyezményben előírt időtartamot nem haladja meg, a külföldi vállalkozásnak az építési munkálatok révén nem keletkezik társaságiadó-kötelezettsége Magyarországon.)
Az időtartam számítását az építési napló első bejegyzése napján kell kezdeni, az utolsó napnak a használatbavételi, fennmaradási engedély jogerőre emelkedésének napját kell tekinteni.
(A befektetési törvény módosítása következtében 1998. január 1-je és 1999. február 1-je között fióktelep létrehozása után kezdhetett csak a külföldi vállalkozó építkezést Magyarországon. A korábban itt működő külföldiek egy része is fióktelepet alapított a későbbi kötelezettségeire tekintettel. 1999. február 1-jét követően nincs kötelező jogi formát előíró törvényi rendelkezés, így az ilyen célra létrehozott fióktelepek akár meg is szüntethetők.)
Az adókötelezettséget eredményező időtartam számítása szempontjából nincs jelentősége annak, hogy az építkezést milyen szervezeti formában végzik. Az időtartam minden esetben összeszámítandó, és a 3 hónap, illetve az egyezményben előírt 12 vagy 24 hónap meghaladásakor az adókötelezettség az építkezés első napjára visszamenőlegesen keletkezik. Az adóbevallásra is speciális szabályok vonatkoznak, adóévenként külön-külön kell elkészíteni, egyszerre kell azonban benyújtani.
Előfordulhat, hogy a külföldi vállalkozás telephelyként vagy fióktelepként évekig tevékenykedik Magyarországon, mivel azonban az általa végzett építkezési munkák teljesen elkülönülnek egymástól, és időtartama alapján egyik sem adóköteles, a vállalkozásnak nem keletkezik adókötelezettsége. (A fióktelep számviteli kötelezettségeinek ilyenkor is köteles eleget tenni.)
A telephelyek adózása
A következő szabályoknak az esetek többségében 1999-ben van már csak jelentőségük, mivel 2000-től a legtöbb külföldi vállalkozás kizárólag fióktelepként végezhet Magyarországon gazdasági tevékenységet. Az építkezésekre ezt az időpontot követően is az alábbi rendelkezések lesznek irányadók, tekintettel arra, hogy az építési tevékenységet a jövőben is fióktelep létrehozása nélkül lehet végezni.
Annak ellenére, hogy a telephelyek nem tartoznak a számviteli törvény hatálya alá – a Tao. tv. előírása értelmében -, bevételeik, költségeik, ráfordításaik számbavételénél és az adóalap meghatározásánál a számviteli törvény szerint kell eljárniuk. A telephely tevékenységét önálló vállalkozásnak kell tekinteni, a devizában keletkezett bevételeket, költségeit és ráfordításait a számviteli törvény előírásai szerint kell forintra átszámítani.
A vállalkozási tevékenységgel összefüggésben elért árbevétel – származási helyre tekintet nélkül – a telephelynek tudható be. Ingatlan hasznosítása esetén a szerződés szerinti ellenérték, ingatlan értékesítésekor, apportálásakor pedig a társasági szerződésben elfogadott apportérték tekintendő árbevételnek. Ha a külföldi vállalkozás a befektetése révén közvetlenül a telephelyhez kapcsolható osztalékot, kamatot, jogdíjat realizál, ezt a telephely bevételeként kell figyelembe venni. A bevétele, árbevétele között meg nem jelenített, de a telephely közvetítésével elért árbevétel (bevétel) 5 százaléka mint jutalék minden esetben gyarapítja a telephely bevételeit.
A költségek és ráfordítások közül az általános szabály szerint az árbevétel, bevétel megszerzése érdekében felmerült, az adóévet terhelő összegek számolhatók el. Az értékcsökkenési leírás számításánál – a belföldi illetőségű adózókkal azonosan – az adótörvény mellékleteiben meghatározott mértékeket és szabályokat kell figyelembe venni. A külföldi vállalkozásnál felmerült üzletvezetési és általános ügyviteli költségekről, ráfordításokról külön nyilvántartást kell vezetni, amely a telephely bevételéből – a külföldi vállalkozó összes bevétele arányában – levonható. Nem számolható el azonban az ellenőrzés során megállapított belföldi adóhiány, a jogszabálysértésekből adódó befizetési kötelezettség, így a bírság és a pótlék, kivéve az önellenőrzési pótlékot, a kötelezettség nélkül nyújtott pénzbeli támogatást, az adott ajándék nyilvántartási értékét és a reprezentációs költségeknek a bevétel 0,5 százalékát meg nem haladó része, valamint maga a társasági adó.
Ingatlanhasznosításkor csak a továbbszámlázott üzemeltetési költség, az értékcsökkenési leírás és a javítási, karbantartási költségek érvényesíthetők költségként. Ráfordításként pedig – a beszerzési árban nem szereplő – adók, hozzájárulások, valamint a beszerzéshez, felújításhoz felvett hitel adóévben esedékes kamatai számolhatók el. Ingatlan értékesítése vagy apportálása esetén az adótörvény szerint számított nyilvántartási érték tekinthető ráfordításnak.
A telephely adóalapja a bevételek, valamint a felmerült költségek és ráfordítások különbözeteként jelentkezik. Ha a különbözet az elszámolt költségek 12 százaléka alatt marad, ez utóbbi összeget kell adóalapnak tekinteni. (Nemzetközi egyezmény kapcsán a 12 százalékos szabályt nem kell alkalmazni.) A külföldi vállalkozó adóalapja – nemzetközi szerződés hiányában – nem lehet tehát negatív, és a vállalkozó veszteségelhatárolásra sem jogosult. Minden esetben legalább a költségek 12 százaléka után kell a társasági adót megfizetni. Az egyenlő elbánás elve alapján az egyezményes országok külföldi vállalkozói a belföldi vállalkozókkal egyező feltételek mellett alkalmazhatják a veszteségelhatárolás szabályait.
A telephely adóelőleg-fizetése negyedévente egyenlő részletekben esedékes – egészen sajátosan – a negyedévet követő hó 15-éig. Az első két negyedév adóelőlegét július 15-éig együtt kell megfizetni. A belföldi telephellyel rendelkező külföldi vállalkozónak feltöltési kötelezettsége nincs. A telephely megszűnésekor – beleértve azt az esetet is, ha a tevékenységet fióktelepként folytatják tovább – 15 napon belül kell az adóbevallást elkészíteni és az adót megfizetni.
Külföldi szervezetek adókötelezettsége
A külföldi szervezetek kizárólag a belföldről származó jövedelmeik után kötelesek hazánkban társasági adót fizetni, amelynek mértéke egységesen 18 százalék. Nemzetközi egyezmények alacsonyabb adómérték alkalmazását is lehetővé tehetik, sőt teljesen ki is zárhatják a forrásország általi adóztatást.
A külföldi szervezetek adókötelezettsége kizárólag az alábbi jövedelemtípusokra terjed ki:
- a szervezetnek nyújtott hitel (kölcsön) kamata, kötvénykamat,
- jogdíj,
- előadói, muvészi és sporttevékenységért járó díjazás,
- bemutatókért járó díj.
A Magyar Köztársaság és a Magyar Nemzeti Bank által kibocsátott kötvény és az általuk igénybe vett hitel kamata a társasági adó szempontjából adómentes. Korábban a belföldön bejegyzett hitelintézetek által fizetett kamat sem volt adóköteles. Átmeneti szabályként az 1997. december 31-éig a belföldi hitelintézettel kötött szerződés vagy ezen időpontig jóváhagyott kötvénykibocsátásból származó kötvény révén szerzett kamatjövedelem után a külföldi szervezeteknek szintén nem kell társasági adót fizetniük.
A külföldi szervezet jövedelmei közé tartozik a jogdíj is, amelynek fogalmát az adótörvény külön meghatározza. Jogdíjnak minősül a szabadalom, a védett eljárás, a védjegy és hasonló jogok, a know-how, az üzleti titok, az irodalmi, művészeti vagy tudományos művek szerzői joga, valamint az utóbbival szomszédos jogok hasznosításáért, felhasználásáért vagy a használati jogáért kapott ellenérték.
AZ OSZTALÉKADÓ
A Magyarországon bejegyzett gazdasági társaságba befektető külföldiek osztalék formájában jutnak hozzá befektetéseik jövedelméhez. A Magyarországról származó, külföldi szervezetek által kapott, realizált osztalékot 20 százalékos ún. társasági osztalékadó terheli. Nemzetközi egyezmények a forrásország által érvényesíthető osztalékadó mértékére általában 20 százaléknál alacsonyabb mértéket határoznak meg.
Az osztalék fogalma
Az adótörvény nemcsak az adózott eredményből való részesedést kezeli osztalékként, hanem néhány – jellegében hasonló – egyéb jövedelmet is, így:
- az adózott eredményből a kamatozó részvény után fizetett kamatot,
- a vagyonjegy, részjegy alapján kapott összeget,
- a kockázati tőkealapjegy hozamát,
- a jogutód nélküli megszűnéskor a vagyonmegosztási javaslat szerint, átalakuláskor pedig a vagyonmérleg szerint – a befektetés könyv szerinti értékét meghaladóan – realizált vagyoni részesedést,
- a jegyzett tőke leszállításakor kivont vagyoni értéknek azt a részét, amely a befektetéskori értéket meghaladta (a kockázati tőkealap megszunésekor a tőkealapjegy könyv szerinti értékét meghaladóan kapott vagyoni érték szintén osztalék),
- a más adózótól vagy belföldi illetőségű magánszemélytől kapott támogatást, juttatást, általa elengedett kötelezettséget, átvállalt tartozást -, kivéve ha ez társadalmi szervezet által, illetve jogszabály vagy nemzetközi szerződés alapján történik. (A fióktelepek eredménykimutatásában osztalékként jelentkező összeg nemzetközi egyezmény alapján általában mentesül az osztalékadó megfizetése alól.)
A gazdasági társaságokról szóló törvény lehetővé teszi, hogy az újonnan létrejött vállalkozások a cégnyilvántartásba való bejegyzésük előtt megkezdjék a működésüket, melynek következtében jövedelemre tehetnek szert. Ha a cég bejegyzésére nem kerül sor, a rendelkezésre bocsátott vagyon az esetleg időközben elért eredménnyel együtt visszakerül az alapítókhoz. Az alapítónál ráfordításként elszámolt követelés – könyv szerinti értékét meghaladó – bevételként elszámolt összegét szintén osztaléknak kell tekinteni.
Mentesség az osztalékadó megfizetése alól
Egyáltalán nem kell osztalékadót megállapítani és levonni a jegyzett tőke leszállításakor az alábbi három feltétel együttes teljesülése esetén: 1. a jegyzett tőke emelése az 1995. vagy 1996. évi adózott eredményből történt, 2. az emeléséről szóló döntést 1997. május 31-éig meghozták és 1997. június 30-áig bejelentették a cégbíróságon, 3. a jegyzett tőke leszállítása a döntés, illetve a bejegyzés évét követő három naptári éven belül nem történt meg.
Mentesül az osztalékadó megfizetése alól az 1997-es és 1998-as adózott eredmény elszámolásakor megállapított osztaléknak az a része, amelynek forrása az 1995. előtti években keletkezett eredménytartalék volt, valamint az 1996-os eredményfelosztáskor jóváhagyott és később kifizetett osztalék.
A magyarországi befektetések ösztönzése érdekében adómentes a külföldit megillető osztaléknak az a része, amelyet az osztalékban részesülő belföldön már működő gazdasági társaság vagy szövetkezet jegyzett tőkéjének emelésére fordít, vagy amellyel belföldi társaság, szövetkezet alapításában vesz részt, ha azt a kifizető közvetlenül erre a célra utalja vagy adja át. (A jegyzett tőke csökkentésével, a jegyzett tőkének megfelelő részvény, üzletrész értékesítésével, illetve a társaság megszűnésével az osztalékadó utólag esedékessé válik.)
Tóth Krisztina