Mindannyian emlékszünk, hogy az adóhatóság az 1995-re vonatkozó személyi-jövedelemadó-bevallások felülvizsgálata során az alapítványi befizetésekhez kapcsolódó, továbbá a szövetkezeti üzletrészt vásárló több tízezer adózó esetében az adókedvezmény igénybevételét jogosulatlannak minősítette, és határozataiban adókülönbözet megfizetését írta elő.
Alapítványi befizetések
Mint ismeretes, az 1993. évi CI. törvénnyel módosított, a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény 34. § (1) bekezdésének a) pontja 1994-ben lehetővé tette, hogy az adózók az adóalap megállapításakor az összjövedelemből levonhassák – összesen legfeljebb az előző évi adóalap után fizetendő, az adókedvezményekkel csökkentett összegű adó 50 százalékáig terjedően a belföldi székhelyű alapítvány, továbbá a közérdekű kötelezettségvállalás céljára átadott összeget, ha az adóhatóság előzetesen hozzájárult, hogy az alapítvány a befizetésről a levonásra jogosító igazolást adjon, illetőleg a közérdekű kötelezettségvállalást levonhatónak minősítette.
Az szja-törvény 1995-ben úgy módosult, hogy a törvény 38/A §-a (1) bekezdésének i) pontja alapján az összjövedelem-csökkentő kedvezmények helyett adókedvezményt lehetett igénybe venni. A jogszabályban meghatározott célt szolgáló alapítványhoz befizetett összeg 30 százalékával lehetett csökkenteni az adót. Ebben az évben viszont már nem volt szükség az adóhatóság előzetes hozzájárulására az alapítványi igazolás kiadásához.
A fenti kedvezményeket "kihasználva" számos adózó élt az alábbi lehetőséggel:
Ugyanabban az időpontban alakult egy alapítvány és egy egyesület, amelyek együttműködési szerződést kötöttek egymással. A magánszemély saját jövedelméből befizetett egy kisebb összeget az alapítvány javára, majd pártoló tagként – tagdíj fizetése mellett – belépett az egyesületbe, ahonnan alapítványi befizetésének többszörösét (általában 4-7-szeresét) igényelhette juttatás címén. Ezt a juttatást azonban nem vette kézhez, hanem úgy rendelkezett felőle, hogy azt szintén az alapítvány részére kívánja felajánlani, ezért azt az egyesület utalja át az alapítványnak. Az alapítvány a hozzá befolyt összegeket átutalta az egyesületnek, amely azt a magánszemély tagjainak nyújtott támogatás formájában visszautalta az alapítványhoz. A pénzeszközök állandó körforgásban voltak az alapítvány és az egyesület között.
Az alapítvány természetesen igazolást adott ki a befizetést teljesítő magánszemélynek az adókedvezmény igénybevételéhez. A kiadott igazolás azonban nemcsak azt az összeget tartalmazta, amit a magánszemély ténylegesen befizetett az alapítvány számlájára, hanem az egyesületi juttatás öszszegét is (amit meg sem kapott, hiszen azonnal felajánlotta az alapítványnak).
A magánszemélyek jövedelemadójáról szóló – a vizsgált évben hatályos – 1991. évi XCI. törvény (továbbiakban: Szja-tv.) 38/A §-ának (1) bekezdés i) pontja alapján a magánszemély az igazolásban szereplő együttes összeg 30 százalékát kívánta igénybe venni adókedvezményként.
Az APEH álláspontja
Az adóhatóság arra az álláspontra helyezkedett, hogy az alapítvány és az egyesület együttműködése azt a célt szolgálta, hogy az alapítvány által az egyesületnek juttatott összegből egyesületi juttatás címén ismételten az alapítvány részére való befizetéssel – valójában az alapítványba történő visszafizetéssel – a támogató személyek minél nagyobb, a teljesített befizetésüket jelentősen meghaladó összegű adókedvezményt vehessenek igénybe annak ellenére, hogy a részükre juttatott egyesületi támogatás felett tényleges rendelkezési jogot nem szereztek.
Szövetkezeti üzletrész vásárlása
Az 1995 első félévében hatályos Szja-tv. 38/A §-a (1) bekezdésének k) pontja szerint levonható volt az adóból a szövetkezet tagja által 1995. december 31-ig a saját szövetkezete üzletrészének megvásárlására fordított összeg 30 százaléka, feltéve hogy a tag az adóévben a saját szövetkezete üzletrészét részben vagy egészben nem idegenítette el.
A fenti kedvezmény kihasználásának jellemző példája volt, hogy az adózó nem készpénzért, hanem kárpótlási jegy vagy diszkont kincstárjegy ellenében szerzett szövetkezeti üzletrészt. A kárpótlási jegy (diszkont kincstárjegy) ára mesterségesen volt kialakítva, s ezzel szemben szintén mesterségesen kialakított üzletrészárfolyamok álltak. Tényleges pénzmozgásra csak az ügyletek töredékénél került sor, azonban a többi esetben is pénztárbizonylatokat állítottak ki a ki- és befizetésekről.
A befektetési szövetkezet három típusú konstrukciót alkalmazott "A", "B" és "C" variáció megjelöléssel. Az "A" és "B" variáció szerinti szerződéscsomag azok részére készült, akik saját vagy máshol vásárolt kárpótlási jeggyel rendelkeztek. A "C" variáció pedig azoknak szólt, akik eredetileg nem rendelkeztek kárpótlási jeggyel, hanem azt az ügyletek összekapcsolódása során a brókerháztól szerezték be.
A fentiek szerinti üzletrészvásárlás után az adózók igénybe kívánták venni az Szja-tv. 38/A §-a (1) bekezdésének k) pontja szerinti adókedvezményt.
APEH-értelmezés
Az adóhatóság az adózás rendjéről szóló, többször módosított 1990. évi XCI. tv. (továbbiakban: Art.) 1. §-ának (7) bekezdése alapján az ügyleteket valós tartalmuk szerint minősítette, és megállapította, hogy a kárpótlási jegy, valamint az üzletrész adásvételi szerződései színleltek voltak. Az ugyanazon a napon kötött, azonos összegű ellenértéket tartalmazó szerződések valódi tartalmuk szerint kárpótlási jegy-üzletrész cserét takartak. Ezek az ügyletek nem minősültek olyan befektetésnek, amely az Szja-tv. 38. §-a (1) bekezdésének k) pontjában előírtak szerinti adókedvezmény igénybevételére jogosít. A hivatkozott törvény ugyanis az üzletrész megvásárlására fordított összeg 30 százalékát teszi lehetővé adókedvezményként igénybe venni, ezzel szemben a kárpótlási jegy nem fizetőeszköz, tehát nem tekinthető összegnek.
Bírósági ítéletek
Az érintett adózók bírósághoz fordultak az adóhatóságok által kiadott több ezer jogerős határozat nagyobb része ellen, kérve azok felülvizsgálatát.
Az első- és másodfokú bírósági eljárások során meghozott ítéletek számos esetben megerősítették az adóhatóság álláspontját, de születtek ezzel ellentétes döntések is.
A LEGFELSŐBB BÍRÓSÁG JOGEGYSÉGI DÖNTÉSEI
Az ellentétes álláspontok feloldása és az egységes ítélkezési gyakorlat biztosítása érdekében a Legfelsőbb Bíróság közigazgatási jogegységi tanácsa határozatokat adott ki.
Alapítványi befizetések
A Legfelsőbb Bíróság 1/1998. KJE számú jogegységi határozatában kimondta, hogy:
- az Szja-tv. 34. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján az adóalap megállapításakor az összjövedelemből a belföldi székhelyű alapítvány céljára átadott összeg – a rendeltetésszerű joggyakorlás elvére figyelemmel – csak akkor vonható le, ha a befizetés a magánszemély vagyonának tényleges csökkenését eredményezi;
- az adókedvezmény igénybevételét nem zárja ki, ha az adományozás vagyoni előny érdekében történik. Az adományozott összeg összjövedelmet csökkentő levonására akkor nem kerülhet sor, ha az összeget az alapítvány által – közvetlenül vagy közvetve – nyújtott vagyoni előny megszerzése vagy nyújtása érdekében fizetik be;
- az adóhatóság a levonásra jogosító igazolás kiadását követően, utólag is ellenőrizheti, hogy a konkrét befizetést a magánszemély nem előre meghatározott vagyoni előny megszerzése vagy nyújtása esetében adja-e;
- a jogegységi határozat az 1991. évi XC. törvény – 1995. január 1. napjától hatályos – 38/A §-a (1) bekezdésének i) pontja tekintetében is értelemszerűen irányadó.
A határozat alapján tehát csak valós adományozás után vehető igénybe az adókedvezmény, a befizetés nem lehet látszólagos, és nem vonható le az az összeg, amelyet az adózó helyett egy harmadik személy – a fent ismertetett konstrukcióban az egyesület – fizet be az alapítványnak úgy, hogy az a magánszemély vagyonát ténylegesen nem csökkenti. Mivel azonban a döntés alapján a kedvezmény igénybevételét nem zárja ki az a tény, hogy azt vagyoni előny szerzése érdekében adták, a tényleges alapítványi befizetés után érvényesíthető a kedvezmény.
Szövetkezetiüzletrész-vásárlás
A 2/1998. KJE számú jogegységi határozat a szövetkezeti üzletrész vásárlásához kapcsolódó adókedvezmény igénybevételének jogosultságát a következők szerint rögzíti: az Szja-tv. 38/A §-a (1) bekezdésének k) pontja alapján a megállapított adóból levonható a szövetkezet tagja által 1995. december 31-ig a saját szövetkezete üzletrészének megvásárlására fordított összeg 30 százaléka akkor is, ha a szövetkezeti üzletrészét a szövetkezet tagja kárpótlási jegy vagy más értékpapír ellenében szerzi meg. Ebből következően a szövetkezeti üzletrész megszerzésére fordított összeget a szövetkezeti tag nemcsak készpénz nyújtásával, hanem kárpótlási jegy vagy más értékpapír formájában is befizetheti, és az így befizetett összeg után is élhet adólevonási jogával.
A Legfelsőbb Bíróság a határozat indokolásában kifejtette, hogy nem ütközik jogszabályi előírásba, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, feltéve hogy az adót megállapító jogszabály ezt lehetővé teszi. A bíróság tévesnek minősítette azt a jogi álláspontot is, amely a szövetkezeti üzletrész kárpótlási jegy vagy más értékpapír ellenében történő megszerzését színlelt jogügyletnek minősíti, hiszen a szövetkezeti tag és a szövetkezet tényleges akarata – a szövetkezeti üzletrész megszerzése kárpótlási jegy vagy más értékpapír ellenében – nyilvánult meg a szerződéses nyilatkozatukban.
Emellett a bíróság arra is rámutatott, hogy a szövetkezeti tag tulajdonában lévő kárpótlási jegy – mint értékpapír – pénzben kifejezhető összeget testesít meg. Amenynyiben a tag a kárpótlási jegyét szövetkezeti üzletrész ellenében átruházza a szövetkezetre, meghatározott vagyoni értéket juttat a szövetkezetnek. Az Szja-tv. az adott adóévben nem határozta meg, hogy a felek a szolgáltatás-ellenszolgáltatás arányát milyen összegben állapíthatják meg, s azt sem, hogy adójogi szempontból bizonyos értékpapírok milyen öszszeg erejéig vehetők figyelembe. Ezért a szerződéses szabadság elvéből következően ezt a felek maguk határozhatják meg.
Mindezek alapján nem fogadható el az az értelmezés, amely a kárpótlási jegy vagy más értékpapír ellenében kapott szövetkezeti üzletrészek után nem teszi lehetővé az adókedvezmény igénybevételét azon a jogi alapon, hogy a felek színlelt, tehát érvénytelen szerződést kötöttek. E megállapítás abból a téves jogértelmezésből indul ki, hogy a szövetkezeti üzletrész "megvásárlására" fordított összeget csak készpénzben lehet teljesíteni, így az értékpapír formájában nyújtott ellenérték a törvény feltételeinek nem tesz eleget. Ez a jogértelmezés ugyanis ellentétes az Szja-tv. 38/A §-a (1) bekezdésének k) pontjában foglalt tételes jogi normával, és jogalap nélkül fosztja meg az adóalanyt a törvényben biztosított adókedvezmény igénybevételének a lehetőségétől.
AZ APEH-HATÁROZATOK MÓDOSÍTÁSA
Adó-visszatérítés
Az 1994-es és 1995-ös személyijövedelemadó-bevallásokat az APEH még az adott évben felülvizsgálta, s a vizsgálat alapján több ezer határozatot hozott az adókedvezmények jogosulatlan igénybevételéről. A jogegységi döntések alapján azonban az adóhatóság valamennyi első vagy másodfokon jogerős, illetve felügyeleti jogkörben hozott határozatát felülvizsgálja, és azokat saját hatáskörében eljárva módosítja, függetlenül attól, hogy az adózók éltek-e a bírósági felülvizsgálat lehetőségével. A határozatokat minden esetben hivatalból módosítják, az érintetteknek nem kell külön kérniük.
A szövetkezeti üzletrészre fordított összeget az adóhatóság elfogadja összjövedelmet vagy adót csökkentő tételként. Erre figyelemmel az eredetileg igényelt adó-visszatérítést kiutalják (a legtöbb esetben már kiutalták), illetőleg amennyiben a határozat egyéb fizetési kötelezettséget is előír, az az adókedvezmény összegével csökken.
Az alapítványi befizetéseknél az adóhatóság a határozat módosítása során azt az összeget fogadja el, amelyet az adózó ténylegesen befizetett az alapítványnak, azaz amely tényleges vagyoncsökkenést eredményezett nála. Amenynyiben azonban az igazolásban szereplő teljes összeg után igénybe vették az adókedvezményt, csökkentve ezzel adófizetési kötelezettségüket, úgy a jogosulatlanul igénybe vett kedvezmény összegét vissza kell fizetniük.
Jogerős ítéletek
A jogerős bírósági ítélettel lezárt ügyekben nincs lehetőség a határozatok módosítására, tekintettel arra, hogy a bíróság érdemi ügyben hozott döntése köti a közigazgatási szervet. Az abban foglaltakat tehát végre kell hajtani, függetlenül attól, hogy az adózóra nézve kedvező-e vagy sem.
Megszűnt perek
A bíróság permegszüntető végzései nem minősülnek érdemi döntésnek, ezért az ilyen formában lezárt ügyekben szintén lehetősége van az adóhatóságnak a határozatmódosításra.
Késedelmi kamat
A határozatmódosítások közel tizenötezer adózó ügyét érintik, amelyre tekintettel a végrehajtás elhúzódhat az év végéig. A késedelmesen teljesített adó-visszatérítések után az adóhatóság az esedékesség időpontjától a kiutalásig terjedő időszakra késedelmi kamatot fizet.
Önellenőrzés
Azok a magánszemélyek, akik az adóhatóság által közzétett felhívás hatására annak idején nem szerepeltették bevallásukban a vitatott befektetési konstrukciók utáni adókedvezményt, az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthetik adókötelezettségüket. Az önellenőrzést a 9835-ös számú formanyomtatványon, önellenőrzésipótlék-mentesen lehet benyújtani az adóhatósághoz. A visszajáró adókedvezmény megállapításánál ügyelni kell arra, hogy mások voltak a kedvezmény igénybevételének szabályai 1994-ben és 1995-ben.
1994
Az 1994-es adóévre vonatkozóan levonható összeg nem lehet több az 1993-mas adóalap után kiszámított, az adókedvezménnyel csökkentett személyi jövedelemadó 50 százalékánál, s az összjövedelmet csökkentő kedvezmények együttesen legfeljebb az összjövedelem mértékéig érvényesíthetők. Az alapítványi befizetés, a közérdekű kötelezettségvállalás, valamint a befektetések és a szövetkezeti üzletrész vásárlása miatti csökkentés nem haladhatja meg az 1994-ben elért jövedelem 50 százalékát.
1995
1995-re vonatkozóan az adókedvezményt legfeljebb az összjövedelem után megállapított adó mértékéig lehet érvényesíteni. Az alapítványi befizetés, a közérdekű kötelezettségvállalás, a szövetkezeti üzletrész vásárlása, a biztosítási díj fizetése és a helyi adók miatt igénybe vett adókedvezmények összege nem haladhatja meg az 1995-ben elért összjövedelmet terhelő adó 50 százalékát, valamint a 10 százalékos adómérték alá eső jövedelmek után kiszámított, adókedvezményekkel csökkentett adó együttes összegét.
Késedelmi kamat
Azoknak, akik önellenőrzéssel, visszamenőlegesen érvényesítik adókedvezményüket, nem jár késedelmi kamat. Amennyiben azonban az adóhatóság az önellenőrzés benyújtását követő 30 napon belül nem teljesíti a kiutalást, úgy a késedelem időtartamára az adózót kamat illeti meg.
Felügyeleti intézkedés
Azokat az adózókat, akiknél a feltárt adókülönbözet nem érte el az 50 000 forintot, az adóhatóság még az adott évre vonatkozó ellenőrzés időszakában – az akkor hatályos jogszabályok szerint – felhívta önellenőrzésre. A vizsgálattal lezárt időszakok tekintetében további önellenőrzés már nem végezhető, ezekben az ügyekben így a felettes adóhatóság tesz felügyeleti intézkedést.
Rozsnyai Éva| A jogegységi eljárás Sok tízezer adózót érintő jogegységi döntéseket hozott áprilisban a Legfelsőbb Bíróság. A statisztikai adatok is igazolják a határozatok fontosságát, hiszen öt év alatt meghússzorozódott az adóperek száma, és a drámai emelkedés hátterében a befektetési adókedvezményekkel kapcsolatos jogviták húzódnak meg. 1992-ben még csupán 641 adóper indult, és 1995-ben is csak 1780 keresetet regisztráltak. A befektetési adókedvezményekkel kapcsolatos értelmezési nehézségek miatt 1996-ban már 5717, majd 1997-ben 12 335 adóper indult, és ezen belül meghaladta a 12 000-et a befektetési kedvezménnyel kapcsolatos jogviták száma. Önmagában a keresetek számának jelentős emelkedése még nem indokolta volna a jogegységi döntések meghozatalát, hiszen – mint arról a későbbiekben szó lesz – a jogegységi eljárás feladata nem a perek számának csökkentése, hanem az ítélkezési gyakorlatban jelentkező egyenetlenségek elsimítása. A valódi nehézséget az okozta, hogy a megyei bíróságok ugyanabban a jogkérdésben, eltérő jogi indokok alapján, egymásnak homlokegyenest ellentmondó ítéleteket hoztak. Előfordult tehát, hogy a törvény ugyanazon szakaszát másként értelmezték a megyei bíróságok. Ilyen esetekben lehetőség van arra, hogy a Legfelsőbb Bíróság jogegységi határozatokkal biztosítsa az egységes ítélkezési gyakorlatot. A befektetési adókedvezménnyel kapcsolatos jogegységi döntések megszülettek, azok tartalmát a jogkereső közönség megismerhette a Magyar Közlönyből. A jogegységi határozatok nem szorulnak magyarázatra, de úgy vélem, hogy érdemes a jogegységi eljárással mint új jogintézménnyel megismerkedni. A bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló törvény kimondja, hogy a bírósági jogalkalmazás egységének biztosítása a Legfelsőbb Bíróság feladata. A jogegységi eljárás lefolytatására akkor kerülhet sor, ha a joggyakorlat továbbfejlesztése vagy az egységes ítélkezési gyakorlat biztosítása érdekében elvi kérdésben jogegységi határozat meghozatala szükséges, illetőleg ha a Legfelsőbb Bíróság valamely tanácsa jogkérdésben el kíván térni a Legfelsőbb Bíróság másik ítélkező tanácsának határozatától. A jogegységi eljárást akkor kötelező lefolytatni, ha azt a Legfelsőbb Bíróság elnöke vagy kollégiumvezetője, illetve bizonyos esetekben a legfőbb ügyész indítványozza. A Legfelsőbb Bíróságon a törvény értelmében büntető, polgári, gazdasági, munkaügyi és közigazgatási szakágú jogegységi tanácsok működnek. A tanácsok összetétele változó: az elvi kérdés jellegétől függően öt, illetve hét tagból áll. A határozatokat a Magyar Közlönyben kell közzétenni, de a későbbiekben a Legfelsőbb Bíróság hivatalos gyűjteményt is közread, amelyben valamennyi jogegységi határozat szerepelni fog. Lényeges rendelkezés az is, hogy a jogegységi határozat valamennyi bíróságra kötelező, tehát az elvi jellegű jogvitát a határozat eldönti. A befektetési adókedvezményekkel kapcsolatos jogviták vélhetően hamarosan nyugvópontra jutnak, és ebben döntő szerepük lehet a Legfelsőbb Bíróság által hozott jogegységi határozatoknak. Más kérdés persze, hogy a szakmai viták a jogegységi eljárás után is tovább folytatódnak, hiszen éppen azért indítottak több ezer pert, mert a törvényi rendelkezések értelmezése nehézséget okozott, s még a szakemberek is eltérően fogalmazták meg a törvényalkotó vélhető akaratát. Lomnici Zoltán |