Az, hogy milyen körülmények minősülnek fontosnak, sokszor attól függ, milyen szemüvegen keresztül nézzük a kérdést. Cikkünk gyakorló könyvvizsgáló szerzője bemutatja, mi érdekli a könyvvizsgálót, a számvitelért felelős embert az apportálással kapcsolatban. Választ kapunk arra is, milyen számviteli feladatok kapcsolódnak az apporthoz.
Mi az apport?
A köznyelv az apport fogalmát valamely tárgyiasult eszköz gazdasági társaságba való "bevitelével" (sic!), apportállásával társítja. A gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (Gt.) 12. §-ának (1) bekezdése szerint a társaság alapításakor a tagok (részvényesek) vagyoni hozzájárulása pénzbeli hozzájárulásból (pénzbetétből), illetve a tagok (részvényesek) által a gazdasági társaság tulajdonába adott nem pénzbeli hozzájárulásból (nem pénzbeli betétből) áll. Ebből az következik, hogy az apport egyaránt ölthet pénzbeli és tárgyiasult formát. Míg az előbbit nyitómérlegünkben pénzeszköz vagyonként, az utóbbit nem pénzeszköz vagyonként mutatjuk ki. A továbbiakban az apport megjelölést a köznyelvben bevett nem pénzeszköz vagyonelemekre használom.
Az apportként szereplő nem pénzeszköz lehet:
- immateriális jószág,
- tárgyi eszköz (ingóság),
- ingatlan,
- társasági üzletrész,
- értékpapír,
- forgóeszköz.
Mindezek a vagyonelemek a saját tőkéhez, azon belül is a jegyzett tőkéhez köthetők. Ezzel kapcsolatosan a számviteli törvény (Szt.) – összhangban a Gt.-vel – akként fogalmaz, hogy a jegyzett tőke nem más, mint a tagok, tulajdonosok, részvényesek által ilyen címen ténylegesen rendelkezésre bocsátott pénzeszközök és nem pénzbeli hozzájárulásként ténylegesen átadott eszközök együttes, a társasági szerződésben foglaltakkal egyező értéke.
További lényeges elem témánk szempontjából annak tisztázása, hogy a társaság számviteli rendszerét milyen okból érinti, érintheti az apportálás. Ilyen az alapítás, a jegyzett tőke felemelése, a társaság átalakulása.
Könyvvizsgálati kötelezettség
Mind az Szt., mind a Gt. kiemelten kezeli a hitelezők védelmét, így a korlátolt felelősségű társaságoknál a Gt. 124. §-a, a részvénytársaságoknál pedig a Gt. 208. §-a alapján könyvvizsgálóval kell ellenőriztetni, ellenjegyeztetni a nem pénzbeli hozzájárulást. A könyvvizsgálat kapcsán sok probléma merül fel magával az apportálhatósággal is. Csak olyan eszköz apportálható ugyanis, amely forgalomképes, végrehajtható, s harmadik személy hozzájárulása nélkül átruházható. A legtöbb elvetélt remény e vonatkozásban a szellemi termékek körére jellemző. Gyakran a harmadik személy által korlátozott átruházhatóság zárja ki az apportálhatóságot. Az apportőrök sokszor az immateriális eszköz tartalmi követelményével sincsenek tisztában. Kézenfekvő például számítástechnikai eszközök bevitele a társaságba az alapításkor, amelyhez számtalan nagy értékű szoftver csatlakozik, csak amikor azok dokumentálására kerül sor, akkor derül ki, hogy az bérelt, vagy engedményezése nem lehetséges. Szívesen apportálnák a cégek és magánszemélyek a tartós bérlettel használatukban lévő személygépkocsit vagy a lakott ingatlant. Természetesen erre sincs lehetőség. Találkoztam olyan esettel is, mikor olyan know-how-nak aktivált eszközt szándékoztak apportálni, amely nagy jóindulattal sem volt know-how-nak nevezhető. Ilyen esetekben a cég általában a könyvvizsgálóra haragszik, ha az megtagadja az ellenjegyzést, jóllehet a könyvvizsgáló éppen a cég törvényes működésének biztosítása érdekében cselekszik, így nem "ellenség", hanem "barát".
Idekapcsolódik az a jogszavatossági szabály is, amely alapján a nem pénzbeli hozzájárulást teljesítő tag öt évig felel az apport szolgáltatáskori értékéért, szavatol azért, hogy betétje mentes minden pertől, tehertől, igénytől. Ami a könyvvizsgálót illeti, az ő felelőssége sem különb, lévén hogy amennyiben könyvvizsgáló működött közre az értékelésnél – márpedig az értékelést el kell fogadtatni vele – úgy a felelősség átszáll rá.
Ugyancsak általános szabály, hogy az apportált eszközök értékét nem lehet magasabb értéken kimutatni, mint a könyvvizsgáló által elfogadott érték. Fontos tudnivaló, hogy az egyedi értékelés elve szerint kell eljárni, vagyis egyedi eszközönként és nem csoportban vagy stockban értékelünk, mint ahogy sokszor kérik.
Ki könyvvizsgálhatja az apportot?
A tulajdonosok jobbára értetlenül reagálnak, amikor kiderül, hogy jól megfizetett könyvvizsgálójuk nem hitelesítheti nem pénzbeli hozzájárulásukat. A törvény nem rendelkezik ugyanis arról, hogy ki végezze el az auditálást: a társaság könyvvizsgálója vagy más könyvvizsgáló. A kérdésben csupán az ad némi útmutatást, hogy a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény előírásaiból kiindulva a könyvvizsgálók kamarájának etikai szabályzata szerint a könyvvizsgáló, illetve könyvvizsgáló társaság, aki/amely – átalakuláskor, egyesüléskor, szétváláskor – vagyonmérleget hitelesített, 3 éven belül nem lehet választott könyvvizsgálója az adott társaságnak. Az apport hitelesítése sajátos formája a vagyonmérleg-hitelesítésnek, következésképpen – megítélésem szerint – e kitétel erre a tevékenységre is igaz. A könyvvizsgálói függetlenség logikája is ezt diktálja.
Az apportálás előtt alaposan végig kell tehát gondolni: mit akarunk bevinni a társaságba, megtehetjük-e azt a jogszavatossági kötelmek miatt? Rendelkezünk-e kellő dokumentummal e célból, akár mint magánszemély, akár mint társaság? Ha társaságként akarunk apportálni, fenn tudjuk-e tartani a vállalkozás folytatásának számviteli elvét? Találkoztam ugyanis olyan apportálási szándékkal is, amikor a szövetkezetben csak a dolgozók maradtak volna, míg az eszközöket egy társaságba kívánták "bevinni".
A könyvvizsgáló jelentést készít az apport értékeléséről, amely a társasági formától és az apport formájától függően teljes egészében vagy csak kivonatosan kerül az alapító iratok közé.
| Áfa A magánszemély által teljesített apport nem jár adófizetési kötelezettséggel, lévén a magánszemély nem tartozik az áfa-törvény személyi hatálya alá. Gazdasági társaságok által végzett apport esetében az apportőrnek a törvény 13. § 16. pontjában meghatározott alaki kellékekkel rendelkező, számlát helyettesítő okmányt kell kiállítania, mellyel megteremti a feltételét az áfa rendezésének. Az apportőr nem köteles megfizetni az adóterhet, azt átháríthatja az apportot befogadó félre, azaz a társaságra. Ez a kettőjük közötti magánjogi megállapodás kérdése. Amennyiben az áthárításról nem rendelkeznek, úgy az apportőr rendkívüli ráfordításként kényszerül elszámolni az apport áfáját, s ez nála eredményt csökkentő tétel lesz. Célszerű ezért az apport áthárítása az átvevőre, aki levonhatja az áfájából a számlát helyettesítő okmánnyal áthárított általános forgalmi adót. A cég adóalanyként való bejelentkezésének vagy meg kell előznie az apportálást, vagy azzal egybe kell esnie. Szja A jegyzett tőkének az eredménytartalék terhére történő felemelésekor a személyi jövedelemadóról szóló az 1995. évi CXVII. évi törvényt (Szja-tv.) is alkalmazni kell. A jegyzett tőke emelésével a tag ellenérték nélkül juttatott értékpapírhoz jut, amelynek névértéke osztaléknak minősül [Szja-tv. 66. § (1) bekezdés b) pont], amelynek adója 20 százalék. Az adót a társaság a legközelebbi alkalommal köteles levonni. Amennyiben ez az adóéven belül sem lehetséges, úgy igazolást köteles adni a tag részére az adóalapról és az adó mértékéről. A tag ezt az adót feltünteti az éves adóbevallásában, és a bevallás benyújtásával egyidejűleg meg is fizeti. Nem kell szja-t fizetni, ha átalakulás keretében történik a tőkeemelés. |
Az alapítás
A Gt. – ugyancsak a hitelezők védelme érdekében – korlátozza a nem pénzbeli betét mértékét. Korlátolt felelősségű társaságnál a pénzbetétek összege ugyanis alapításkor nem lehet kevesebb a törzstőke harminc százalékánál és egymillió forintnál. A minimális, hárommillió forint törzstőkével alakuló kft.-ben tehát legfeljebb kétmillió forint a nem pénzbeli betét. A társaság bejegyzésére csak akkor kerülhet sor, ha a cégbejegyzési kérelem benyújtásáig teljes egészében a társaság rendelkezésére bocsátották a nem pénzbeli betéteket. Az ügyvezetőnek igazolnia kell ennek megtörténtét, amit általában úgy valósítanak meg, hogy a társasági szerződés részeként elkészül az apport hitelesítéséről készült könyvvizsgálói jelentés kivonata, az apportlista. Ebben a könyvvizsgálói jelentéssel egyezően – itt akár eszközcsoportos összevonással is – az apportőr tanúsítja, hogy az eszközöket a társaság rendelkezésére bocsátották, amit a könyvvizsgáló hitelesít. Amennyiben ez mégsem történne meg, és az a könyvvizsgáló tudomására jut, köteles a cégbíróságot erről tájékoztatni.
Részvénytársaságnál a cégbejegyzési kérelemhez az általános követelményeken túl mellékelni kell a nem pénzbeli hozzájárulásról szóló teljes könyvvizsgálói jelentést, melynek tartalmaznia kell:
- a nem pénzbeli hozzájárulás leírását;
- az értékelés módszertanát;
- a nem pénzbeli hozzájárulás annak ellenében adandó részvények számát és összhangját a pénzben jegyzett részvényekével;
- a könyvvizsgáló által alkalmazott értékelési szempontokat.
Lehetőség van arra is, hogy a tagok a könyvvizsgáló által megállapított értéknél alacsonyabb értéken határozzák meg az apport értékét. Ebben az esetben az alapító okirathoz mellékelten külön nyilatkozatot kell tenniük a tulajdonosoknak mindezek alapos indokáról.
Amennyiben az alapítás gazdasági társaság befektetéseként történik, a számviteli feladatok – elsősorban a könyvvizsgálói hitelesítés támogatásához kapcsolódóan – a könyvek, analitikák rendezett biztosításából és végezetül az eszközök könyvviteli elszámolásából állnak. Az apportőr társaság a rendkívüli ráfordításokkal szemben vezeti ki könyveiből a nyilvántartási értéket, míg a társasági szerződésben meghatározott értéken a rendkívüli bevételekkel szemben könyveli azt el. Az új társaság – mint részesedés – kimutatása a könyvekben a cégbejegyzéssel egyidejűleg történik az egyéb követelésekkel szemben. Ilyenkor a könyveléssel megbízott személy vagy cég nem véletlenül kéri a társasági szerződést, hiszen az alapítás mögöttes számviteli bizonylatáról van szó.
Előtársaság
Az Szt. 4/A §-a foglalkozik részletesen e sajátos működési formával. A jegyzett tőkét illetően az előtársaságnál az alábbi teendőink vannak.
Az előtársaság a cégbejegyzésig működik. Jegyzett tőkeként azonban csak az vehető be könyveinkbe, amit a cégbíróságon bejegyeztek. Vagyis az előtársaság nem könyvelhet jegyzett tőkét! Az alaptőkeként a tulajdonosok által rendelkezésre bocsátott pénzeszköz és nem pénzeszköz vagyonelemértékét, továbbá azok általános forgalmi adó vonzatát egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell kimutatni. Evidencia, de mégis megemlítem, hogy ez az összeg meg kell egyezzen a társasági szerződésben szereplő jegyzett tőke összegével.
A bejegyzés napjával egyidejűleg kimutatható a társasági szerződésben szereplő összeg a jegyzett tőke számlán a jegyzett, de be nem fizetett tőke számlával szemben. Ugyanakkor a bejegyzés időpontjáig a tulajdonosok által ténylegesen rendelkezésre bocsátott eszközök értékét ki kell vezetni az egyéb követelések közül a jegyzett, de be nem fizetett tőke számlával szemben. Értelemszerűen itt áfa nélküli összegről van szó.
Az apportőr társaság – szintén a társasági szerződésben szereplő összeggel – egyéb követelésként mutathatja ki az apport értékét.
A jegyzett tőke felemelése
A jegyzett tőke felemelése a következő formákban történhet a kft.-nél és az rt.-nél:
- új törzsbetétek befizetésével (kft.), részvények kibocsátásával (rt.);
- törzstőkén (kft.), alaptőkén felüli vagyon terhére (rt.);
- dolgozói üzletrész (kft.), részvény kibocsátásával (rt.);
- átváltoztatható kötvény forgalomba hozatalával (rt.).
A fenti lehetőségek közül most csak az első két esettel foglalkozunk.
Általános szabály mindkét társasági formában, hogy a tőkeemelést addig nem lehet megkezdeni, amíg a társasági szerződés szerinti törzsbetétet, illetve valamennyi részvény kibocsátási értékét be nem fizették, rendelkezésre nem bocsátották. Nyilvánvaló a társaságok könyvvezetését végzők ebből adódó feladata: a társasági szerződéshez, alapító okirathoz kapcsolódó dokumentumok összegyűjtése, ellenőrzése, analitikákkal való összevetése, az esetlegesen elmaradt könyvelési tételek rendezése. Fontos az új részvények, üzletrészek követhető, elkülönített kezelése. Abban az esetben ugyanis, ha a közgyűlés (taggyűlés) nem dönt másként, első esetben a tőkeemelés bejegyzését követő naptári év után lehet csak osztalékot fizetni! Célszerű erre is odafigyelni.
Az új törzsbetétek befizetésével, részvények kibocsátásával történő jegyzett tőke emelésnél a társaságon kívülről vonunk be tőkeelemeket. Ekkor a tőkeemelésbe vont nem pénzbeli vagyonelemek dokumentálását az előzőekben leírtaknak megfelelően kell előkészíteni. A számviteli, könyvvizsgálói feladatok gyakorlatilag azonosak az alapításnál taglaltakéval, hiszen a törzstőke felemelése akár pénzeszköz, akár nem pénzbeli hozzájárulás befizetésével történhet. Fontos tudni, hogy a pénz-apport arányt ebben az esetben is tartani kell.
A jegyzett tőkén felüli vagyon terhére végrehajtott tőkeemelés további kötelmekkel jár (Szt. 26/A §). Az általános szabályok teljesülésén túl a számviteli törvény csak a rendelkezésre álló, szabad eredménytartalék és tőketartalék mértékéig teszi lehetővé a tőkeemelést.
A kimutatott eredménytartalék mértékét korrigálni kell
- az alapítás, átszervezés aktivált értéke nettó összegével;
- a lekötött eredménytartalékkal, tőketartalékkal;
- az értékelési tartalékkal;
- továbbá a devizaműveletek kapcsán nem realizált árfolyamveszteséggel [Szt. 24 § (4) bekezdés];
- az Szt. 27. §-ának (6) bekezdésében rögzített – céltartalékhoz kötődő – korlátokkal.
Általában az eredménytartalék terhére hajtják végre a tőkeemeléseket. Abban az esetben azonban, ha az emelés mértéke a korlátok miatt nem lehetséges, bevonható a tőketartalék le nem kötött része is. Természetesen eleve hozható olyan döntés is, hogy a tőketartalék szabad részét részben vagy egészben bevonják a jegyzett tőke emelésébe. Ezeket a levezetéseket nyilvánvalóan a számvitel során kell rendezni.
A tőke ilyetén emelésekor is szükségeltetik az apportlista könyvvizsgálóval történő ellenjegyeztetése. Az auditor azt igazolja ebben az esetben, hogy a tőkeemelés mögött a vagyonelemek legalább az emelés mértékéig rendelkezésre állnak az eszközoldalról.
az ilyen tőkeemelést általában összekötik külső eszközök apportjával. A tőkeemelés megkezdése előtt célszerű a tulajdonosoknak végiggondolni, hogy kívánnak-e ily módon "egy kalap alatt" eszközt, pénzt, új tulajdonost is kívülről bevonni a társaságba.
Átalakulás
Az átalakulás során a jegyzett tőke változása sajátos módon a vagyonértékelés közbejöttével történik. A vagyonértékeléssel kapcsolatosan e helyütt elég annyit rögzíteni, hogy az nem más, mint a vagyonelemek tételes, egyedi minősítése, az általánosan alkalmazott módszer esetén eszközértékeléssel.
Az átalakulás során a jegyzett tőkében változás következhet be. Mindezek okán könyvvizsgálói jelentés, apportlista készül az új társasági szerződés alátámasztására, igazolandó a jegyzett tőke mögötti vagyonelemeket, azok valóságosságát, értékét.
E helyütt az átalakulások társaságokat érintő kérdéseiről, sajátos számviteléről, a vagyonértékelésről nem eshet szó, csak mint az apport sajátos formáját említettük meg. Ugyanakkor felhívom a figyelmet egy lényeges elemre. Az átalakulás adó- és illetékmentes!
Varga Péter| Analitikus nyilvántartások A jegyzett tőke nyilvántartásával kapcsolatosan a számviteli törvény direkt eligazítást nem ad. Csupán a törvényben megfogalmazott számviteli elvek (valódiság, világosság, egyedi értékelés) adnak útmutatást. A valódiság elve többek között kimondja, hogy a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatónak, bizonyíthatónak, kívülállók által is megállapíthatónak kell lenniük. Mivel itt a beszámolóban szereplő tételekről van szó, nyilvánvalóan előbbi állításunk a könyvekben szereplő adatokra is igaz kell legyen. A világosság elve a törvényeknek megfeleltetett, áttekinthető, érthető éves beszámolót feltételez. Ez a részvénytársaságokra például úgy is lefordítható, hogy a részvénykönyvben egyértelműen megtalálhatónak kell lennie a részvényeimnek olyan mennyiségben, értékben, típusban, mint amiként az a tulajdonomban van, és még csak véletlenül sem szerepelhet egy részvényem sem a főszerkesztő úr nevén. Könnyű belátni az egyedi értékelés elvének jelentősségét a jegyzett, de még be nem fizetett tőke kapcsán. Ha nem a valóságnak megfelelően, világos, áttekinthető módon tartják nyilván a munkavállalók, tagok vagyonjegyeit, részjegyeit, részvényeit, úgy nemcsak a törvényi előírások, de az egyéni érdekek is sérülnek. Összegezve: a kettős könyvvitel megköveteli az analitikus nyilvántartást. A törvény annak módját már a társaságra bízza. Evidencia, de meg kell említeni, hogy – sajátos analitikaként – a részvénytársaságoknál részvénykönyv, a korlátolt felelősségű társaságoknál tagjegyzék vezetése kötelező! |