Leplezett foglalkoztatás és az adóhatóság

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2005. november 1.) vegye figyelembe!

Megjelent a Cégvezetés (archív) 91. számában (2005. november 1.)
Szöveg nagyítása Szöveg kicsinyítése Nyomtatás
Cikkünkben a munkavégzésre irányuló szerződések adóhatósági minősítésével, valamint ennek konzekvenciáival foglalkozunk.
A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (Ptk.) 207. §-ának (5) bekezdése szerint a színlelt szerződés semmis; ha pedig az más szerződést leplez, akkor a szerződést a leplezett szerződés alapján kell megítélni. Gyakorta előfordul, hogy a felek szerződéses nyilatkozatot tesznek, noha valós ügyletkötési akaratuk nincs, vagy az a kinyilvánítottól eltérően részben vagy egészben másra irányul. Ennek oka általában valamely jogszabály vagy harmadik személy jogainak, törvényes érdekeinek kijátszására irányuló törekvésben keresendő. Ilyenkor közöttük színlelt szerződés jön létre.

A színlelés tényét a felek általában titkolják. Ezért ha az ilyen ügylet miatt közöttük vita támad, mindenekelőtt azt kell vizsgálni, hogy valós-e az egyikük színlelésre vonatkozó állítása. Ezt a bíróság előtt mindig az a fél köteles bizonyítani, aki erre hivatkozik. Ha a színlelés fennáll, a megállapodás semmis.

Olyankor azonban, amikor az is megállapítható, hogy a színlelt szerződés más ügyletet leplez, a kötelem sorsa attól függ, hogy a valós akaratuknak megfelelő, de eltitkolt megállapodás érvényesnek tekinthető-e. Ha igen, a jogviszonyukat e szerint kell minősíteni. Önmagában tehát az a tény, hogy egy ügylet valós létrejöttét a felek elleplezték, érvénytelenséget nem eredményez. Gyakori, hogy a színlelt szerződést éppen azért kötik meg, mert a valós akaratot kifejező megállapodás jogszabályba ütközik vagy azt kívánja megkerülni.

A kényszervállalkozás

A gazdasági életben ennek leggyakoribb és legnagyobb körben elterjedt formája, hogy a munkáltató és a munkát végző személy - köznapi szóhasználattal „kényszervállalkozó” - jellegénél fogva munkaviszony keretében ellátandó feladatok végrehajtására megbízási vagy vállalkozási szerződést köt egymással.

Kényszervállalkozó

Kényszervállalkozónak az a magánszemély minősül, aki munkaerő-piaci kiszolgáltatottsága miatt, foglalkoztatása érdekében rákényszerül arra, hogy munkaviszony helyett munkavégzésre irányuló színlelt jogviszonyt létesítsen.

Kényszervállalkozási formák

A kényszervállalkozásoknak több megjelenési formája ismeretes. A legáltalánosabb módja az adó- és járulékterhek megkerülésének, amikor a munkáltató hivatalosan minimálbéren foglalkoztatja alkalmazottját, holott a nevére szóló költségszámlák ellenében ennek többszörösét fizeti ki „adómentesen”. A kényszervállalkozás klasszikus formája, amikor a felek megbízási vagy vállalkozási szerződést kötnek munkaszerződés helyett, illetve a korábban fennálló munkaviszonyt alakítják át polgári jogi jogviszonnyá. Előfordulhat, hogy a munkáltató egy gazdasági társasággal köt szerződést, valójában azonban a cég tagjai a munkáltató alkalmazottjai.

A jogviszonyok elhatárolása

Az alapkérdés - munkaviszony, megbízási vagy vállalkozási jellegű jogviszony - eldöntéséhez néhány szót kell ejteni az egyes foglalkoztatási típusok főbb ismérveiről.

Vállalkozási és megbízási jogviszony

A Ptk. 389. §-a kimondja, hogy a vállalkozási szerződés alapján a vállalkozó valamely dolog tervezésére, elkészítésére, feldolgozására, átalakítására, üzembe helyezésére, megjavítására vagy munkával elérhető más eredmény létrehozására, a megrendelő pedig a szolgáltatás átvételére és díj fizetésére köteles. A megbízás fogalmát a Ptk. 474. §-a alatt találjuk: e szerint a megbízott személyesen és díjazás ellenében köteles a rábízott ügyet a megbízó utasítása szerint és érdekének megfelelően ellátni.

Minősítési szempontok

A tapasztalatok szerint a színlelt megbízási vagy vállalkozási szerződések megkötésekor a felek ügyelnek arra, hogy azok megszövegezésében munkaviszonyra vagy munkakörre utalás ne legyen. A jogviszony minősítésekor ezért a tartalmi elemek vizsgálata játszsza a főszerepet.

A felek közötti szerződéses kapcsolatot önmagában egyetlen szempont alapján általában nem lehet megítélni. A Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény (Mt.) szerint különös tekintettel kell lenni a felek szerződéskötést megelőző tárgyalásaira, a szerződés megkötésekor, illetve a munkavégzés során tett jognyilatkozataikra, a tényleges munkavégzés jellegére, valamint a munkajogi jogok és kötelezettségek gyakorlására általában. Az eljáró hatóságoknak az eset összes körülményeit figyelembe véve, az egyes szerződéstípusokra jellemző minősítő jegyeket mérlegelve kell a konkrét jogviszonyt minősíteniük.

Hierarchikus viszony, utasítási jog

Munkaviszony esetén a leginkább meghatározó jellegzetesség az alá-fölé rendeltség. Ez alapján a munkavállaló a munkaadó szervezeti rendszerén belül, ahhoz kötötten, általában meghatározott szervezeti egység alkalmazottjaként látja el feladatait. A hierarchikus viszony mindenekelőtt a munkáltató, illetve munkahelyi vezető széles körű utasítási jogosultságában jelenik meg: az Mt. szerint a munkavállaló a munkát főszabályként a munkáltató utasításai szerint köteles ellátni, köteles az utasításokat, belső szabályzatokat betartani és betartatni. A törvény tételesen meghatározza azokat a kivételes eseteket, amikor a munkavállaló a kapott utasítást megtagadhatja, illetve köteles megtagadni, továbbá szabályozza azt a helyzetet is, melyben a munkavállalónak fel kell hívnia a másik fél figyelmét utasításának esetleges károkozó következményeire.

Fontos hangsúlyozni, hogy az utasítási jog nem kizárólag a munkaviszony sajátja, a polgári jogi szerződések esetén is találunk hasonlót. Míg azonban az előbbi jogviszonynál a munkavégzés valamennyi fázisára és részletére kiterjedhet az utasítás, addig ez a megbízási és vállalkozási szerződésnél az ügy ellátására, illetve az előállítandó végtermékre korlátozódik. A megbízott és a vállalkozó ugyanis alapvetően önállóan látja el feladatát, a másik féllel való viszonyát a mellérendeltség jellemzi.

Feladatkör, rendelkezésre állás

További elhatárolási szempont lehet a munkakör és feladatkör - azaz azoknak a részletesen meghatározott feladatoknak az összessége, amelyek elvégzésére az alkalmazott kötelezhető -, továbbá az ún. rendelkezésre állási kötelezettség. Ez utóbbi azt jelenti, hogy a munkavállaló köteles az előírt helyen megjelenni, és a munkaidő tartama alatt munkavégzés céljából a munkáltató rendelkezésére állni, akár tényleges munkavégzés hiányában is. Az igazolatlan távollét tehát itt már önmagában is szankcionálható (például rendkívüli felmondással). A megbízott és a vállalkozó kötelezettsége ezzel szemben csak a szerződésben vállalt ügy ellátására vagy konkrét eredmény létrehozására vonatkozik.

Munkaidő

A fentiekhez szorosan kapcsolódik a munkaidő kérdése is. A kialakult bírósági gyakorlat szerint a munkaviszonyban álló személy munkaereje hangsúlyozottan egy irányba van lekötve meghatározott munkaidő szerint, ezzel szemben a megbízott - folyamatos megbízás esetén is - egyidejűleg több megbízóval lehet szerződéses viszonyban, amelyekhez maga igazítja a munkaidejét. Ugyancsak munkajogi viszonyt sejtet például a további, munkavégzésre irányuló jogviszony létesítésének tilalma vagy munkáltatói engedélyhez kötése. Szintén ilyen, a polgári jogi kapcsolatokban értelmezhetetlen intézmény a rendes szabadság, illetve a végkielégítés biztosítása.

A munkavégzés helye

A munkaidő beosztásához hasonlóan a kötött munkavégzési hely is utalhat arra, hogy a konkrét esetben nem vállalkozási, megbízási viszony áll fenn a felek között, csakúgy, mint a munkáltató nyersanyagainak, eszközeinek használata. Bizonyos esetekben ugyanakkor ezek hiányában is beszélhetünk munkaviszonyról (távmunka esetében), illetve fordított eset is elképzelhető: a vállalkozó felhasználhatja a megbízó készleteit szerződés alapján.

Személyes munkavégzés

A munkaviszony általában személyes munkavégzési kötelezettséget jelent a munkavállaló számára, alvállalkozó, teljesítési segéd, helyettes itt ezért nem vehető igénybe - szemben az eredménycentrikus vállalkozási szerződéssel, illetve az ügy gondos ellátását előtérbe helyező megbízással.

Kárfelelősség

A kárfelelősség általános polgári jogi szabálya szerint aki másnak jogellenesen kárt okoz, köteles azt megtéríteni - kivéve ha bizonyítja, hogy úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható. Mindehhez képest korlátozott a munkajogi kárfelelősség, hiszen a kártérítés nagysága a károkozó és jogellenes magatartása közötti pszichés viszonytól függ. Gondatlanság esetén a kártérítés mértéke nem haladhatja meg a félhavi átlagkeresetet, a teljes kárt csakis szándékos károkozás esetén kell megtéríteni.

Jogkövetkezmények

A fenti szempontok alapján megvizsgált szerződések, a feltárt és bizonyított körülmények elemzése alapján megállapítható, hogy melyik jogviszonyra jellemző elemek vannak többségben, melyek azok a szerződések, amelyeket az ellenőrzés az Art. 1. §-ának (7) bekezdése alapján munkaviszonynak minősíthet.

Ha az ellenőrzés megállapítja, hogy a vállalkozási szerződés színlelt, a felek között ténylegesen munkaszerződés keretében folyt a munkavégzés, akkor a vállalkozási szerződés alapján kifizetett vállalkozási díjat vagy megbízási szerződés alapján kifizetett megbízási díjat minden esetben munkabérnek minősíti, annak adójogi konzekvenciáival együtt.

Megállapítják, hogy a megbízott számláiban feltüntetett általános forgalmi adó nem vonható le, és előírják a munkabérnek minősített összeg utáni nyugdíj- és egészségbiztosításijárulék-, a munkaadóijárulék-, munkavállalóijárulék- és szakképzésihozzájárulás-fizetési kötelezettséget, a munkabérből levonni elmulasztott személyijövedelemadó-előleg után mulasztási bírságot szabnak ki.

Intézkedések a színlelt szerződések felszámolása érdekében

Moratórium

Mint ismeretes, az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosítására kiadott 2003. évi XCI. törvény 223. §-a rendelkezett a színlelt jogviszonyok átminősítésével kapcsolatos teendőkről. Az Országgyűlés a hivatkozott jogszabálylyal a kényszervállalkozások megszüntetése érdekében a munkaviszonyt kijátszó színlelt polgári jogi jogviszonyok alkalmazása esetén kiszabható potenciális szankciók tekintetében moratóriumot állított fel. A szabályt módosította az egyes pénzügyi tárgyú törvények jogharmonizációs célú módosításáról szóló 2004. évi XXVII. törvény, amely a moratóriumot kiterjesztette a színlelt szerződéssel foglalkoztatottak mellett a munkaszerződés-kötés nélkül foglalkoztatottakra, illetőleg a munkáltatók mellett a foglalkoztatottak mentességéről is rendelkezett. A 2004. évi LVIII. törvény a moratórium határidejének egy évvel történő meghosszabbítását rendelte el. Bebizonyosodott azonban, hogy ez az idő sem elegendő, főleg akkor, ha nem áll az érintettek rendelkezésére más alternatív lehetőség (mint például az önfoglalkoztatás lehetősége), így a parlament az átminősítésre nyitva álló, egyszer már prolongált határidőt ismételten meghosszabbította.

Végrehajtási korlát

A 2003. évi XCI. törvény jelenleg hatályos 223. §-ának (1) bekezdése szerint az adóellenőrzés során a munkáltató terhére utólagos adómegállapítás keretében munkavégzés alapjául szolgáló szerződés színleltté minősítése, illetőleg a munkaszerződés-kötés nélküli foglalkoztatás miatt visszamenőleg megállapított adó- és társadalombiztosítási kötelezettség tárgyában hozott határozat nem hajtható végre, amenynyiben a kötelezett a munkaszerződés-kötés nélküli foglalkoztatás vagy a munkavégzés alapjául szolgáló színlelt szerződés helyett a munkavégzés alapjául szolgáló jogviszonyra vonatkozó foglalkoztatási jogszabályokat alkalmazza, és e szerződés alapján foglalkoztatottat biztosítottként 2006. június 30-áig nyilvántartásba veszi.

Ez a kedvezmény nem vonatkozik azokra a színlelt szerződésekre, amelyeket a foglalkoztató 2003. december 31. napját követően kötött, illetve azokra a munkaszerződés-kötés nélküli foglalkoztatásokra, amelyek 2004. április 30. napját követően kezdődtek.

Mentesülés

A munkáltató terhére megállapított fizetési kötelezettség alóli mentesüléshez az előző bekezdésben meghatározott feltételeket nem kell teljesítenie a munkáltatónak, ha az utólagos adómegállapítás alapjául szolgáló jogviszony a munkaügyi, illetőleg az adóellenőrzéstől függetlenül 2006. június 30-áig megszűnt. A jogviszony megszűnéséről a munkáltató 2006. július 31-éig köteles az ellenőrzést végző adóhatóságot értesíteni, ellenkező esetben a törvényi kedvezmény nem illeti meg. Az adóhatóság a bejelentés valóságtartalmát utóellenőrzés keretében vizsgálja meg.

A jogviszony átalakítása

Az adózó a színlelt jogviszonyt bármikor átalakíthatja, akár az ellenőrzés alatt, akár azt követően, mivel a színlelt jogviszonnyal kapcsolatos megállapításokat felfüggesztik.

A fizetési kötelezettség törlése

Ha az adóhatóság az adózó bejelentése alapján a munkáltató terhére előírt fizetési kötelezettséget törli, ezzel a jogviszonnyal összefüggésben a színlelt szerződéssel, illetőleg a munkaszerződés nélkül foglalkoztatott magánszemélyek terhére sem tehető megállapítás.

Mentesség a vizsgálat alól

Azoknál a munkáltatóknál, amelyeknél 2006. július 1-jét követően folytatja le a hatóság az adóellenőrzést, és az ellenőrzés a társadalombiztosítási, adójogi bejelentési, nyilvántartási, bevallási, levonási és befizetési kötelezettségre vonatkozó rendelkezések betartása tekintetében nem tesz megállapítást, a 2006. július 1-jét megelőző időszakot nem vizsgálja.

Munkaügyi ellenőrzés

Bár az adóellenőröket a moratóriummal sikerült távol tartani a kényszervállalkozókat is foglalkoztató cégektől, a munkaügyi ellenőröket viszont nem; rájuk ugyanis nem terjed ki annak hatálya. A felügyelőségek azonban a vélhetően több százezer színlelt szerződéssel alkalmazott munkavállaló közül tavaly mindösszesen 1185 - többségében egyéni vállalkozó - szerződését minősítették át munkaviszonnyá.

A színlelt szerződésekből adódó gyakorlati problémák

Munkaadói értesítések aránya

Az elmúlt másfél év tapasztalatait öszszegezve elmondható, a 2004 januárjában elkezdődött amnesztia alatt ez év február végéig csupán 90 cég értesítette az APEH-ot arról, hogy alkalmazottaival - összesen 1527 emberrel - munkaszerződést kötött a korábbi színlelt szerződés helyett. Pedig csak a kereskedelemben mintegy 200 ezren dolgoznak minimálbéren bejelentve, az őrző-védő cégeknél 80 ezren, a biztosítóknál több tízezren állnak így alkalmazásban, a takarítók jelentős része pedig részben feketén kapja meg a fizetését.

Elbocsátások számának növekedése

Kétségtelen, hogy a moratórium újabb egy évvel történő meghosszabbítása nem jelenti a probléma érdemi megoldását, azonban az is bizonyos, hogy amennyiben a haladék 2006. július 31-én alternatíva nélkül érne véget, a munkaviszony utáni közterheket fizetni képtelen cégek tömeges elbocsátásokba kezdenek.

Ekho mint „megoldás”

A kormány reformintézkedései között találkozhatunk az ekho (egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulás) fogalmával is, amelytől szintén a színlelt szerződések munkaviszonnyá történő átalakításának megoldását várják. A tervek szerint ezzel az egységes mértékű (25-30 százalék), kifizetett bérek után járó átalánnyal mind a munkavállaló, mind a munkáltató teljesítené járulékfizetési kötelezettségét. A kényszervállalkozók jelentős része az eva szabályai szerint adózik, így kérdéses, hogy az új hozzájárulási forma versenyképes-e a 15 százalékos adóteherrel szemben. Ezen túlmenően, mivel jelenleg még nem ismeretes, hogy az ekho csak a járulékok vagy az adó kiváltására is szolgál, egyelőre nehéz megjósolni, hogy a tervezett intézkedések mennyire segítik elő a színlelt szerződések számának csökkenését.

Szerződéskötési indokok

* A szóban forgó szerződések létrejöttéhez mind a munkáltatónak, mind a munkavállalónak vagyoni érdeke fűződik, bár a tapasztalatok szerint azokat általában a munkáltató kezdeményezésére kötik meg a felek. Az előny abban rejlik, hogy a megbízónak nem kell viselnie a munkaviszonnyal járó közterheket mint nyugdíj-, egészségbiztosítási járulék, munkaadói járulék, szakképzési hozzájárulás, nincs fizetett szabadság, betegszabadság stb., továbbá a foglalkoztatáshoz kapcsolódó adminisztrációs teher is lényegesen kisebb. * A megbízott a kapott bevétellel szemben - akár egyéni vállalkozó, akár nem - költségeket számolhat el, áfát igényelhet vissza, ráadásul kisebb összeg után kell személyi jövedelemadót és járulékokat fizetnie. Más kérdés, hogy emiatt kevesebb lesz a táppénze, nyugdíja, esetleg a szabadság idejére fizetett távolléti díja is. * Az előzőek alapján belátható, hogy az állami adó- és járulékbevételek nagyarányú csökkenéséhez vezet a munkaviszony létesítésének tömeges kikerülése. A Ptk. hivatkozott rendelkezéseivel összhangban ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1. §-ának (7) bekezdése felhatalmazza az adóhatóságot arra, hogy a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint minősítse. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban kell jelentőséget tulajdonítani, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Az adóhatóság álláspontja azonban nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára, csupán az adott szerződés adójogi minősítését határozza meg. A hatóság így anélkül állapíthat meg jogkövetkezményeket, hogy a felek szerződéses autonómiájába beavatkozna.

Színlelt szerződések gyakorlati megjelenési formái

* A körülmények vizsgálata során több esetben is az a hatóságok tapasztalata, hogy a valóságban szélesebb körű feladatot látott el a „megbízott”, mint amit a felek a szerződésben rögzítettek, ami szintén arra utal, hogy a felek valós akarata munkaviszony létesítésére irányult. * Gyakori, hogy a munkáltató ugyanazon személlyel munkaszerződést és megbízási szerződést is köt. Ugyanazt a feladatot a foglalkoztatott munkaidőben munkaszerződés alapján, míg munkaidőn túl megbízási jogviszony alapján végzi. A megbízási szerződést a munkaadó általában nem a magánszeméllyel, hanem a munkavállalóval mint egyéni vállalkozóval, illetve a magánszemély által létrehozott társasággal köti meg. A megbízási szerződés keretében nincs tényleges munkavégzés, az csupán azt a célt szolgálja, hogy a munkavállaló az alacsony összegű munkabéren felül megbízási díj formájában kapja meg a tényleges fizetését, amelyről rendszerint áfás számlát bocsát ki.

Színlelt szerződések a bírósági gyakorlat tükrében

* Az elmúlt években több esetben a bírói gyakorlat is megerősítette az adóhatóság eljárását, kihangsúlyozva, hogy a megbízási szerződés munkaszerződéstől való elhatárolása során a munkajogviszony következő ismérveit kell figyelembe venni: bizonyosfajta munka rendszeressége; állandó jellege; a munkáltató és a munkavállaló közötti szoros kapcsolat; a munkavállalónak a munkáltatótól függő helyzete; a munkafegyelem megtartásának kötelezettsége; a munkaerő meghatározott keretben; állandó jellegű lekötöttsége; a munkáltató utasításai szerint történő munkavégzés kötelezettsége. * A Legfelsőbb Bíróság a Bírósági Határozatok 2003. évi 432. számú döntésében kimondta, hogy a jogviszony minősítése, a szerződés jellegének megítélése szempontjából nem az elnevezésnek, hanem a tartalmi elemeknek van döntő jelentőségük. Ha a munkáltató és a magánszemély között - a létrejött szerződés tartalma szerint - munkaviszony állt fenn, azt a szerződést kötő felek akarata sem vonhatta ki a munkajog szabályai alól. A szerződéses szabadság elve ugyanis a szerződés tartalmának meghatározására, nem pedig annak elnevezésére terjed ki. * Az előzőek szerinti álláspontot erősítette meg a Bírósági Határozatok 2005. évi 102. számú döntése is, amely szerint a szerződés jogi minősítése során nem annak elnevezéséből vagy szóhasználatából, hanem az abban kikötött szolgáltatások tartalmi elemeiből, a felek által meghatározott jogok és kötelezettségek természetéből kell kiindulni. Ha a felek munkaszerződésüket úgy bontják fel, hogy helyette a lényeges tartalom megváltoztatása nélkül ugyanarra a feladatra megbízási szerződést kötnek, jogviszonyukat továbbra is munkaviszonynak kell minősíteni. * Az EBH 2001. évi 576. számú döntése szerint ha a munkavállalók a munkáltató munkaeszközeivel, az általa meghatározott időben és helyen, az utasításai szerint végezték a munkát, a felek között nem megbízási, hanem munkaviszony áll fenn

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2005. november 1.) vegye figyelembe!

Nyomtatás Főoldalra Nyomtatás Nyomtatás A lap tetejére A lap tetejére