SZÁMVITELI VÁLTOZÁSOK

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2004. május 1.) vegye figyelembe!

Megjelent a Cégvezetés (archív) 73. számában (2004. május 1.)
Szöveg nagyítása Szöveg kicsinyítése Nyomtatás
A gazdaság szereplőinek vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére vonatkozó információk jelentős részét a számvitel szolgáltatja, ezért a gazdaság működésében bekövetkezett változások a számviteli szabályozás módosítását is kikényszerítették. Folyamatosan változott a számviteli elvek jelentősége, bővült azok köre. A részletes törvényi szabályozás miatt újabb és újabb elvi, technikai és értékelési előírások változtak szinte évről évre, a 2001. január 1-jétől hatályos számviteli törvény pedig már az uniós szabályozás elveire épített. Eközben az Európai Unióban is változtak a számviteli irányelvek - az Unióban általában a (részletekbe menő hazai törvényi szabályozástól eltérően) az irányelvek adják meg a gyakorlat kereteit. Összeállításunkban a számviteli törvény ez évtől hatályos módosításait tekintjük át.

Nemzetközi számviteli standardok

A Nemzetközi Számviteli Standardtestület (IASB) gondozza a nemzetközi számviteli standardokat (IAS) és azok értelmezéseit. Ma a világ összes tőzsdéjén - kivéve az Egyesült Államokét - az IAS-ek elvei szerint készített beszámolót kell készíteniük a vállalatoknak. Az európai uniós szabályozás az IAS-ek előírásaira épít. Az Unió 2001/65/EK irányelve a pénzügyi instrumentumok egy részére előírja a valós (piaci) értéken történő értékelést. Egy 2002-es uniós rendelet a pénzügyi instrumentumok valós értéken történő értékelésének - nemzetközi számviteli standardok szerinti - alkalmazásáról rendelkezik. A szabályozott piacon (tőzsdén) jegyzett vállalkozások számára kötelezően előírja, hogy 2005-től konszolidált beszámolóikat az IAS-ek szerint kell készíteni és nyilvánosságra hozni. A rendelet felhatalmazást ad a tagállamoknak arra, hogy ezeket az előírásokat az egyedi beszámolókra is kötelezővé tegyék, illetve megadják a lehetőséget az e szabályok alapján készített beszámoló összeállítására. (Az Európai Unió Hivatalos Lapjában, rendeleti formában teszik közzé az Unió által elfogadott IAS-eket.)

A Nemzetközi Számviteli Standardtestület a 32. és 39. számviteli standard továbbfejlesztését végzi. A 32. számú nemzetközi számviteli standard a pénzügyi instrumentumokat csoportosítja és mutatja be, míg a 39. számú IAS a pénzügyi instrumentumok bekerüléséről és értékeléséről szól. Az IAS-ek mellett kapcsolódó szakmai értelmezéseket is kiad az IASB.

Igazodás az uniós előírásokhoz

A hazai számviteli törvény 2004-től érvényes új előírásainak jelentős részét a pénzügyi instrumentumok és a valós értékelés szabályai teszik ki, ezért az uniós szabályváltozásokat követően újabb módosítások várhatók a hazai számviteli szabályozásban is. De addig is meg kell ismernünk, és alkalmaznunk kell a legutóbbi törvényi előírásokat.

Az európai uniós tagsággal az Unió által elfogadott törvények a hazai jogrend részévé válnak. A valós (piaci) értéken való értékelés - a csatlakozással - a hazai számviteli információk készítését is szabályozza. Jelenleg Magyarországon nem kötelező az IAS-ek alkalmazása, mivel a hazai vállalkozások nagy része kis- és középvállalkozás, továbbá a tőzsde szerepe nem meghatározó a gazdaságban. A kis- és közepes vállalkozások számára az IAS-ek alkalmazása aránytalanul nagy adminisztrációs és költségterhet jelentene. A hazai kis- és középvállalatok nemzetközi összehasonlítása - méretüknél fogva - egyéb módszerekkel is megoldható.

A módosítások döntően 2004. január 1-jétől léptek hatályba. A valós értéken történő értékeléssel összefüggő előírásokat már a 2003. évi beszámoló elkészítésénél is lehet azonban alkalmazni. A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeire vonatkozó adatközlési követelményekről szóló rendelkezések, illetve az általános forgalmi adóról szóló törvényhez kapcsolódó pontosítások csak az Európai Unióhoz történő csatlakozási szerződést kihirdető törvény hatálybalépése napjától, míg a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról, illetve a beszámolók elektronikus úton történő letétbe helyezéséről és közzétételéről szóló rendelkezések csak 2005. január 1-jétől lépnek hatályba. A törvény szerinti módosítások a hazai számviteli írások közelítését jelentik a nemzetközi számviteli szabályokhoz. Az egységes szabályozással összehasonlíthatóbbakká válnak a vállalkozások beszámolói, míg az egységes, nemzetközileg összehasonlítható számviteli környezettől a tőkebefektetések élénkülése várható. A nemzetközi számviteli standardok előírásaihoz közelítő új értékelési szabályok a jelenleginél magasabb minőségi követelményt jelentenek a számviteli szakma számára. Az új értékelést végzőktől és az új elvek szerint készített beszámolók információit felhasználóktól is részletesebb, a korábbi szemlélettől szabadabb, önállóbb gondolkodást igényelnek az új szabályok.

A beszámolók elektronikus úton történő letétbe helyezésének és közzétételének a lehetősége a jelenleginél sokkal szélesebb körű hozzáférést biztosít, amely a hitelezők szempontjából jelentős előnyökkel jár.

Az állami támogatásokkal, illetve a közérdekű adatok nyilvánosságával összefüggő követelményekkel kapcsolatos információigény kielégítését szolgálja a kiegészítő mellékletben szerepeltetendő információk körének bővülése.

A mérlegtételek értékelése

A számviteli törvény 2004-től érvényes módosításainak jelentős részét a valós értékeléssel összefüggő szabályozás alkotja. A teljesség érdekében azonban röviden tekintsük át az elmúlt évek főbb értékelési szabályait is!

Korábbi szabályozási elvek

A vállalkozás folytatásának elve

Az eddigi számviteli előírások módosításainak döntő hányadát a mérlegtételek értékelési elveinek változásai tették ki. A korábbi szabályozás szerint a mérlegtételek értékelésénél a vállalkozás folytatásának elvéből kell kiindulni, tehát e szerint nem várható a vállalkozás megszűnése, a tevékenység megszüntetése. Ha nem érvényesül a vállalkozás folytatásának elve, akkor kell a sajátos értékelési előírásokat alkalmazni. A vállalkozás folytatásának elve összhangban van a folytonosság elvével is. Az előző üzleti évben alkalmazott értékelési gyakorlatot a tárgyévben is alkalmazni kell. Amenynyiben azok a korábbi értékelési elvektől eltérnek, a módszer változása miatti eltéréseket a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. Az előző év mérlegkészítésénél alkalmazott elveket indokolt esetben, valamint akkor lehet módosítani, ha a változást előidéző tényezők tartósnak minősülnek.

Az egyedi értékelés elve

Az egyedi értékelés elve alapján az eszközöket és forrásokat leltározni kell, és egyenként kell értékelni azokat. Mivel az eszközök értékelése az eredményt közvetlenül befolyásolja, mindig a rendelkezésre álló legutolsó információk alapján kell elvégezni az értékelést. Ezért a mérlegfordulónapot követő eseményeket a mérlegkészítés napjáig figyelembe kell venni.

Értékelési szempontok

Az eszközök értékelésének általános gyakorlata szerint a bekerülési értéket kell alapul venni az eszközérték megállapításánál. A bekerülési értéket csökkenteni kell a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenéssel, az értékvesztéssel, és növelni kell a terven felüli értékcsökkenés visszaírásával és az értékvesztés visszaírásával. Ezért a mérlegben az eszközök a bekerülési (beszerzési, előállítási) értéken vagy ettől alacsonyabb értéken szerepelhetnek. Az óvatosság számviteli elvének érvényesítése során nem lehet eredményt elszámolni, ha a bevétel realizálása bizonytalan. Ezt szolgálja az értékvesztés és a céltartalékképzés elszámolása.

Ha a mérlegkészítéskor a piaci érték alacsonyabb, mint a könyv szerinti (bekerülési érték alapján számított) érték, akkor a különbözetet el kell számolni terv szerinti, vagy terven felüli értékcsökkenésként vagy értékvesztésként.

A mérleg-fordulónapi értékeléskor a befektetett és a forgóeszközök között minden részesedést és értékpapírt, valamint a követeléseket bekerülési értéken, illetve a törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, a visszaírással növelt bekerülési értéken kell értékelni.

Amennyiben a piaci érték magasabb, mint a könyv szerinti érték, akkor a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést és értékvesztést vissza kell írni. Ez korlátozottan érinti a piaci érték érvényesülését, ugyanis a visszaírást legfeljebb a nyilvántartásba vételkor megállapított bekerülési értékig lehetet elvégezni.

Új értékelési szabályok 2004-től

A számviteli törvény általános indoklása szerint a piaci szereplők igénye, hogy hozzájussanak azokhoz az információkhoz, amelyek döntéseik meghozatalához szükségesek. A számvitel által szolgáltatott információk a gazdálkodók vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét mutatják be. A gazdálkodók által nyilvánosságra hozott beszámolóban szereplő információk akkor tájékoztatnak megbízhatóan, ha azok valós adatokat, valós összképet mutatnak be. Egyre gyakrabban fogalmazódik meg a múltbeli értéken alapuló adatok helyett a valós, piaci értéknek megfelelő vagyoni helyzet bemutatása iránti igény.

Valós értékelés

A számviteli törvény 2004-től érvényes módosításai között az első helyen áll a valós értéken történő értékelés szabályozása. Minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozás választhatja az értékelésnek ezt a módszerét. Mivel minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozás köteles nyilvánosságra hozni beszámolóját, a valós értéken történő értékelést választó vállalkozásoknak az értékelés, az azzal kapcsolatos besorolások és elszámolások szabályszerűségét könyvvizsgálóval kell felülvizsgáltatni. Ahol választott könyvvizsgáló működik, a könyvvizsgálati munka része az értékelés felülvizsgálata. Ahol nem működik választott könyvvizsgáló, ott az értékelés felülvizsgálatára független könyvvizsgálót kell megbízni.

Az értékhelyesbítés

A befektetett eszközök (az immateriális javak, az ingatlanok, a tárgyi eszközök, a tulajdoni részesedést jelentő befektetések után lehet, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és a tartósan adott kölcsönök esetében nem lehet értékhelyesbítést elszámolni) esetében már az eddigi gyakorlat is lehetővé tette a piaci értéken való értékelést. Ha az eszköz piaci értéke jelentősen meghaladja a visszaírás után számított könyv szerinti értékét (az az ún. számított nettó érték), úgy az eszközöket nem a könyv szerinti nettó értéken, hanem piaci értéken is ki lehet mutatni a könyvekben. A számított nettó érték és a piaci érték különbözetét az eszközök között értékhelyesbítésként, a források között ugyanilyen összegű értékelési tartalékként kell kimutatni. Ez az értékelés azonban nem módosítja a beszámolóban kimutatott eredményt.

A könyv szerinti érték meghatározása

Immateriális javak

Az immateriális javak és a tárgyi eszközök értékelésénél a bekerülési értéket csökkenti a terv szerinti értékcsökkenés és a terven felüli értékcsökkenés, növeli viszont a terven felüli értékcsökkenés visszaírása.

Befektetett pénzügyi eszközök

A befektetett pénzügyi eszközök értékelése során a bekerülési értéket csökkenti az értékvesztés, és növeli a visszaírt értékvesztés.

Adott kölcsönök

Az adott kölcsönök esetében a bekerülési értéket csökkenti az értékvesztés és a behajthatatlanság miatti leírás, növeli a visszaírt értékvesztés.

Társaságok átalakulása

A gazdálkodási forma változásával járó átalakulásnál, a beolvadó, összeolvadó vállalkozásoknál, a szétválásnál és a kiválásnál lehet választani a vagyontárgyak átértékelését. Az átalakulásban részt vevők közül a változatlan formában tovább működő társaságoknál, így a beolvasztó, valamint annál a társaságnál, amelyből kiváltak, és a maradó társaság változatlan formában működik tovább, az eszközökre és kötelezettségekre az átértékelés nem alkalmazható. Az átalakulással létrejövő társaságok esetében lényegében egy megszűnés és egy alakulás következik be - egy eseménybe sűrítve.

A vagyonérték meghatározása

A vagyonmérleg összeállításánál, a számviteli törvény szabályai szerint elkészített mérlegben szereplő tételeket (eszközöket és forrásokat) a könyvvizsgáló által elfogadott, átértékelt értéken kell figyelembe venni. Az eszközöket piaci értéken, a kötelezettségeket a várható értékükön kell szerepeltetni. Ha az átértékelési különbözet a vagyon felértékelése miatt pozitív, akkor a különbözettel a tőketartalékot kell növelni. Ha a vagyont leértékelték, az átértékelési különbözet negatív, akkor a különbözettel a tőketartalékot, majd - amennyiben az nem teljesen nyújt fedezetet a leértékelésre - az eredménytartalékot kell csökkenteni.

A vagyon értékét a könyvvizsgáló által megállapított értéknél magasabban nem lehet meghatározni. Ez azonban nem jelenti azt, hogy az értékelést a könyvvizsgáló végzi el, hanem csupán annyit jelent, hogy az értékelést a könyvvizsgáló ellenőrzi. A vagyon értékét a könyvvizsgáló által meghatározott érték alatt is meg lehet azonban állapítani.

Az átalakulás során végzett piaci értékelést a számviteli törvény és az adótörvény egyaránt elfogadja. Az eszközök átértékeléssel módosított nettó értéke lesz az értékcsökkenési leírás, költségelszámolás alapja. A felértékelt érték térül majd meg a jogutódnál, ha az átalakulásnál nem a kedvezményes átalakulás szerint járnak el.

A jogelőd adófizetési kötelezettsége

A vagyonfelértékelés, vagyonnövekedés miatt az összevont átértékelési különbözet után a jogelődnél társaságiadó-fizetési kötelezettség keletkezik. A tevékenységet lezáró beszámoló alapján készített adóbevallásban kell az adózás előtti eredményt növelni. A társaságiadó-törvény által meghatározott, ún. kedvezményes átalakulás esetén a jogelődök mentesülhetnek az adófizetési kötelezettség teljesítése alól akkor, ha a jogutód társasági szerződésében vállalja, hogy az átértékelt eszközöket elkülönítetten mutatja ki, és az adóalapját úgy módosítja, mintha átalakulás-vagyonátértékelés nem történt volna.

Értékelési szempontok 2004-től

Az eszközök múltbéli, bekerülési értéken történő értékelésének általános elvét a számviteli törvény korábbi módosításai egyre több területen térítették el. A bekerülési értéken történő értékelést a mérleg-fordulónapi értékelés szorítja ki. Az információknak a mérlegkészítés időpontjáig történő figyelembevétele pedig a piaci (valós) értékelés érdekében történik. Az óvatosság számviteli elvének határozott trónfosztása, háttérbe szorulása figyelhető meg az elmúlt évek számvitelitörvény-változásaiban. A korábbi szemléletnek megfelelően csak a realizált eredményt lehet a beszámolóban kimutatni. Ebből adódóan nem realizált eredmény a mérlegben és az eredménykimutatásban nem szerepelhet. u Amennyiben a beszámoló fordulónapján meglévő befektetett eszközök (a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és a tartósan adott kölcsönök kivételével) között az egyedi eszköznek a piaci értéke jelentősen meghaladja az eszköz terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés és azok visszaírása utáni könyv szerinti értékét, akkor a gazdálkodó dönthet az értékhelyesbítés alkalmazásáról. Ilyenkor a korábban esetleg elszámolt terven felüli értékcsökkenést, valamint értékvesztést vissza kell vezetni. Ezt követően a nyilvántartási érték és a piaci érték különbözetét kell értékhelyesbítésként könyvelni. A befektetett eszközök besorolásának megfelelő számlacsoportban kialakított Értékhelyesbítés számla Tartozik oldalára, illetve a saját tőke elemei között kialakított Értékelési tartalék Követel oldalára könyvelve kell állományba venni az értékhelyesbítés összegét. A fordulónapon állományban lévő értékhelyesbített eszközökre minden évben el kell végezni, aktualizálni kell a piaci értékelést. * Amennyiben az egyedi eszköz tárgyévi értékhelyesbítésének összege (a piaci érték növekedése miatt) meghaladja az előző évben kimutatott értékhelyesbítés összegét, akkor a különbözetet is állományba kell venni. Ha csökkent a piaci érték, akkor az előző év végén kimutatott értékhelyesbítés összegéig lehet a csökkentést elvégezni. Abban az esetben, ha a piaci érték a nyilvántartási érték alá csökken, nem negatív értékelési tartalékot kell kimutatni, hanem el kell számolni az eszközre a terven felüli értékcsökkenést, avagy az értékvesztést. * Az értékelést mindig egyedi eszközre kell elvégezni, ezért az analitikus nyilvántartásban indokolt kimutatni a könyv szerinti értéket (bekerülési érték csökkentve az elszámolt értékcsökkenéssel, terven felüli értékcsökkenéssel vagy az értékvesztéssel, valamint növelve a terven felüli értékcsökkenés vagy értékvesztés visszaírásával), a mérlegkészítéskori piaci értéket, valamint ezek különbözeteként az értékhelyesbítés összegét. Amennyiben év közben az egyedi eszközt az állományból kivezetik, a könyv szerinti nettó értéket és az értékhelyesbítést, valamint az ehhez kapcsolódó értékelési tartalékot is ki kell vezetni a könyvekből. * A piaci érték változását a mérleg összeállítása során követni kell, ami a gyakorlatban az értékhelyesbítés és értékelési tartalék módosítását jelenti. Amennyiben a gazdálkodónál könyvvizsgáló működik, az értékhelyesbítést meg kell vizsgálnia, és a könyvvizsgálói jelentésben arról nyilatkoznia kell. A megállapított értékkülönbözet nem minősül hasznos ráfordításnak, tehát nem válik a beszerzési érték elemévé, azt nem lehet amortizálni, de nem minősül bevételnek sem. A piaci értékelés ilyen módon nincs hatással a vállalkozás vagyoni helyzetére. Az átértékelésnek így csak információs, technikai jelentősége van, a vállalkozásról alkotott valós kép kialakítását pontosítja, a saját tőke összegét emeli.

Fogalmi változások

A számviteli törvény fogalommeghatározásait a módosítás egyrészt pontosította, kiegészítette, emellett új meghatározásokkal is bővült a törvény. A pénzügyi instrumentumokhoz és a valós értékeléshez kapcsolódó új értelmező rendelkezések mellett a számviteli törvényben már korábban is szereplő fogalmak némelyikét is ismertetjük azzal a céllal, hogy ezek bemutatásával az új fogalmak is könnyebben azonosíthatók lesznek.

Vállalkozó

A törvény szövegében a legtöbb helyen a korábbi "vállalkozó"-ra történő hivatkozást a bővebb tartalmú, az államháztartás szervezeteit, az egyéb szervezetet, a Magyar Nemzeti Bankot, egészségügyi, szociális és oktatási intézményeket magában foglaló "gazdálkodó" fogalom váltotta fel.

Európai gazdasági egyesülés

A "gazdálkodói körbe" ugyanakkor bekerült az európai gazdasági egyesülés meghatározás is. Az európai gazdasági egyesülés célja, hogy megkönnyítse tagjai tevékenységét. Az egyesülés tagja természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság egyaránt lehet. Az alapítók által kötött alapítói szerződést az egyesülés székhelye szerinti tagállamban kell nyilvántartásba venni. Az egyesülés minden tagja korlátlanul és egyetemlegesen felel a tartozásokért.

Egyéb szervezet

Az egyéb szervezet fogalmában az elszámolóházat felváltotta az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet meghatározás.

Társult vállalkozás

A társult vállalkozásokban gyakorolt mértékadó befolyást az idei évtől a hitelintézeteknél is a legalább 20 százalékot kitevő szavazati arány esetén kell figyelembe venni.

A tőkepiaci törvény fogalmai a számviteli törvényben

Jelentős változás, hogy egyes meghatározások esetében a tőkepiaci törvény fogalmait emelte be a módosítás a számviteli törvénybe, a következők szerint:

Befektetési szolgáltató

Befektetési szolgáltatónak minősül a befektetési vállalkozás és a befektetési szolgáltatási tevékenységet és kiegészítő befektetési szolgáltatási tevékenységet is folytató hitelintézet, ide nem értve az elszámolóházat.

Elszámolóház

Elszámolóház a tőzsdén és tőzsdén kívül megkötött pénz- és tőkepiaci ügyletek elszámolásával és teljesítésével kapcsolatos szolgáltatásokat teljesítő szakosított hitelintézet.

Értékpapír-kölcsönzés

Értékpapír-kölcsönzés az értékpapír tulajdonjogának olyan átruházása, amelynek keretében a kölcsönbeadó a kölcsönbevevő részére azzal a kötelezettséggel ruház át értékpapírt, hogy a kölcsönbevevő köteles azonos darabszámú, azonos névértékű, azonos fajtájú és sorozatú értékpapírt egy, a szerződésben vagy a kölcsönbeadó által meghatározott jövőbeni időpontban visszaadni a kölcsönbeadó, vagy az általa megjelölt harmadik személy részére.

Másodlagos értékpapír

Másodlagos értékpapír a letétkezelő által a másodlagos értékpapír tulajdonosa (végső jogosult) részére kibocsátott, az elsődleges értékpapírra vonatkozó rendelkezési jogot, illetőleg az értékpapír által megtestesített jogok gyakorlását biztosító sorozatban kibocsátott névre szóló átruházható értékpapír.

Repoügylet

Repo- és fordított repoügyletnek tekintendő a számviteli törvény alkalmazásában az értékpapír tulajdonjogának átruházásáról rendelkező szerződés. A megállapodásban a felek meghatározzák a visszaváltás idejét, illetve döntenek arról, hogy azt később határozzák meg, valamint a visszavásárlás árát is.

Szállításos repoügylet esetén a vevő szabadon rendelkezik a megszerzett értékpapírral, míg óvadéki repoügylet esetén nem rendelkezik vele, ugyanis azt óvadékként letétbe helyezik ugyancsak a vevő javára.

Óvadéki repoügylet kizárólag hitelintézettel köthető. A szerződésben ki lehet kötni, hogy az értékpapír más értékpapírra kicserélhető. Az óvadéki repoügylet tartama alatt az értékpapírhoz kapcsolódó jogok az eladót illetik meg, a tulajdonjog csak akkor száll át a vevőre, ha az eladó a visszavásárlási árat nem fizeti meg.

Penziós ügylet

A penziós (elhelyezési) ügylet korábbi fogalmát valódi penziós és nem valódi penziós ügyletre bontotta meg a módosítás, az ügylet részvevőinek korlátozása - hitelintézeti és pénzügyi vállalkozásokra - viszont megszűnt. A penziós ügylet két típusa közötti különbség lényeges eleme az, hogy a pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó ellenőrzési jogokat a penzióba adó megtartja-e, vagy sem, a következők szerint:

Valódi penziós ügylet

Valódi penziós ügylet esetén az egyik fél hitelintézet. A penzió átvevője vállalja, hogy a pénzügyi eszközöket egy a szerződésben meghatározott, vagy a penzióba adó által később meghatározott időpontban visszaadja. A penzióba adó a pénzügyi eszközhöz kapcsolódó jogokat (rendelkezési, értékesítési, fedezetként felhasználási stb.) megtartja, az a könyveiben is marad. Az elszámolás a kölcsönügyleteknek megfelelő, az eladási ár és a visszavásárlási ár különbözete kamatnak minősül. Az óvadéki repoügyletet ugyanilyen szabályok szerint kell elszámolni.

Nem valódi penziós ügylet

Nem valódi penziós ügylet esetén a penzió átvevője dönt a szerződés megkötésekor, avagy egy későbbi időpontban arról, hogy kikötött feltételek esetén eladási áron, vagy egy attól eltérő áron visszaadja a penzió tárgyát. Ilyennek minősül az is, ha a penzió átvevője kötelezi magát arra, hogy a penzióba adónak egy előre rögzített, vagy a penzióba adó által meghatározott időpontban visszaadja a penzió tárgyát, de a rendelkezési jogot a penzióba adó átadja. Ezt az ügyletet, valamint a szállításos repoügyletet is a pénzügyi eszközök adásvételére vonatkozó szabályok szerint kell elszámolni.

Swapügylet

A swap- (deviza-, tőke- és kamatcsere-) ügylet egy határidős adásvételből és egy azzal egyidejű, azonos összegre szóló, a felek között ellentétes irányú, azonnali adásvételből áll. Ez az ügylet ezért nem csak azonnali és nem is csak határidős, hanem a számviteli fogalmak szerint valamely pénzügyi instrumentum cseréjére vonatkozó olyan öszszetett megállapodás, amely egy azonnali és egy vagy több határidős ügyletből tevődik össze. Az ügylet - célját tekintve - általában jövőbeni pénzáramlások fedezetére szolgál.

Kamatswapügylet

A változó és fix kamatlábakhoz, ezzel mindkettő jellegéből eredő kockázat (fix választása esetén nőhet a változó kamat, változó választása esetén csökkenhet a kamat) mérséklésére szolgáló ügylet a kamatswapügylet. A fix és változó kamatlábak alapján változó kamatösszegeket meghatározott időközönként cserélik.

Pénzügyi instrumentumok

Az 1606/2002. számú uniós rendelet szerint az Európai Unió bármely tőzsdéjén bejegyzett vagy bejegyzés alatt álló vállalkozások kötelesek a konszolidált éves beszámolójukat a nemzetközi számviteli standardok alapján összeállítani. A beszámoló elkészítése során a pénzügyi instrumentumok egy körére kötelesek a valós értéken történő értékelést alkalmazni.

2004. január 1-jéig kellett a tagállamok nemzeti szabályait úgy kialakítani, hogy a tagállamok döntésétől függően lehetőségként vagy kötelezettségként előírják a pénzügyi instrumentumok egy meghatározott körére a valós értéken (piaci, illetve azt közelítő értéken) történő értékelést.

A hazai szabályozás szerint 2004. január 1-jétől kell alkalmazni - illetve már a 2003. évi mérleg-fordulónapi értékelésnél is alkalmazható - minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozásnál - egyedi és összevont (konszolidált) beszámoló esetén is - a valós értéken történő értékelést. A döntést a számviteli politikában kell rögzíteni, az értékelési szabályzatban pedig dönteni kell az érintett körről, valamint az értékelési eljárásokról.

A vállalkozás eszközeinek és forrásainak pénzügyi instrumentumok szerinti besorolása ugyanakkor nem érinti a hagyományos, korábbi besorolási rendet, hiszen ezek olyan eszközök és források, amelyek korábban is szerepeltek a mérlegben, illetve a mérlegen kívüli tételek között. A valós értékelés elvégzése miatt egy újabb megközelítésből kell az eszközök besorolását elvégezni. Az új csoportosítás alapján egy meghatározott körre terjed ki a valós értéken történő értékelés lehetősége.

A számviteli törvényben már korábban is meglévő, illetve most megjelent új - cikkünk korábbi részben ismertetett - fogalmakat a pénzügyi instrumentumoknak megfelelő tartalmi, valamint a valós értékeléshez szükséges csoportokba kell rendezni. A korábban jobbára csak a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások évesbeszámoló-készítési és könyvvezetési kötelezettségeinek sajátosságairól szóló kormányrendeletet olvasók és alkalmazók találkoztak a valós értékelés fogalmával. A számviteli törvény 2004-től hatályos előírásai általánossá tették a valós értékelés lehetőségét. A fogalmakat először meg kell ismernünk, a korábbi ismert kategóriákat el kell helyeznünk az új csoportokban. A megfelelő csoportosítás után nyílik lehetőség a valós értékelésre.

A pénzügyi instrumentumok csoportosítása

A pénzügyi instrumentum valójában szerződéses megállapodás. A megállapodás eredményeként az egyik szerződő félnél pénzügyi eszköz, a másik szerződő félnél pénzügyi kötelezettség vagy saját tőke (instrumentum) keletkezik. Ilyen pénzügyi instrumentum a szerződésen alapuló követelés, kötelezettség, a pénzeszköz, az értékpapír, valamint a származékos ügyletek.

A pénzügyi instrumentumok mérlegbeni és mérlegen kívüli pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek lehetnek.

Mérlegbeni pénzügyi eszközök

Mérlegbeni pénzügyi eszközök:

- a befektetett pénzügyi eszköz, a más vállalkozásban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés, amely a kibocsátó vállalkozó eszközeiből való részesedést biztosítja, melynek értékét az eszközök értékéből levont valamennyi kötelezettség (céltartalék és időbeli elhatárolás is) után maradó összeg határozza meg;

- a forgóeszközök közül a szerződéses kapcsolaton alapuló követelések pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök átvételére szolgáló eszközök (ezek lehetnek a gazdálkodó által keletkeztetett követelések [vevőállomány, adott kölcsönök, vagy a vásárolt, vagy a gazdálkodóra engedményezett követelések]);

- szerződéses megállapodás alapján biztosított jog, azaz pénzügyi instrumentumoknak potenciálisan kedvező feltételek mellett történő cseréjére más felekkel,

- hitelviszonyt megtestesítő rövid és hosszú lejáratú értékpapírok, valamint

- pénzeszközök.

Mérlegbeni pénzügyi kötelezettségek

Mérlegbeni pénzügyi kötelezettségek:

- a szerződéses jogviszony alapján fennálló kötelezettségek, amelyek pénzeszközzel vagy egyéb pénzügyi eszközök átadásával rendezendők (ilyenek például a hitel és kölcsön miatti kötelezettségek, a munkavállalókkal, költségvetéssel szembeni kötelezettségek), valamint

- a szerződéses megállapodáson alapuló kötelezettségek, azaz pénzügyi instrumentumoknak, potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett történő cseréje más felekkel.

Sajáttőke-instrumentum

Sajáttőke-instrumentum a saját tulajdoni részesedést jelentő befektetés kibocsátójánál megjelenő saját tőke. Ilyenek a jegyzett tőke, a jegyzett, de be nem fizetett tőke, valamint a jegyzett tőkével együtt az alapításkor, tőkeemeléskor, átalakuláskor keletkezett tőketartalék.

Mérlegen kívüli pénzügyi eszközök

Mérlegen kívüli pénzügyi eszközök:

- a határidős, opciós ügyletek, továbbá

- a swapügyletek (származékos ügyletek) határidős része miatt fennálló követelések.

Mérlegen kívüli pénzügyi kötelezettségek

Mérlegen kívüli pénzügyi kötelezettségek:

- a határidős, opciós ügyletek, illetve

- a swapügyletek határidős része miatt fennálló kötelezettségek.

Nem származékos ügyletek

A számviteli törvény szerint nem származékos ügyletek azok a határidős és opciós szerződések, amelyek kezdeményezésének, megkötésének és fenntartásának célja az ügylet tárgyát képező áru beszerzése, értékesítése vagy használata. * Az ügylet az említett esetben az áru átadásával, leszállításával teljesül. A teljesítés, a záráskori piaci ár és a határidős kötési árfolyam közötti különbözet, és a pénzáramlások pénzügyi elszámolása, pénzeszköz átadásával történik. * Amennyiben az ügylet végén az elszámolást pénzeszköz helyett, pénzeszköztől eltérő pénzügyi instrumentum átadásával teljesítik, úgy az ügylet származékos ügyletnek minősül.

A pénzügyi instrumentumok értékelése

A fedezeti ügylet célja az árkockázat mérséklése, amikor egy, a jövőben esedékes eladási vagy vételi tranzakciót egy határidős eladási, illetve vételi ügylettel biztosítanak, mérsékelve ezzel az árkockázatot. Az ilyen ügylet eredménye fedezi a fedezett ügylet kockázata miatt várható árfolyamveszteséget, illetve kamatveszteséget. Fedezeti ügylet köthető emellett a jövőben teljesítendő pénzügyi kötelezettség biztos teljesítése érdekében is.

A pénzügyi instrumentumokat az értékelés szempontjából meg kell különböztetni fedezeti és nem fedezeti célú ügylet részét képező pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre, származékos ügyletekre.

Fedezeti ügylet

A fedezeti ügylet olyan kockázatfedezeti céllal kötött származékos, illetve valutára, devizára vonatkozó azonnali ügylet, amelynek várható árfolyamnyeresége, illetve kamatbevétele egy másik ügyletből vagy ügyletek sorozatából (ezek a fedezett ügyletek) adódó nyitott pozíció, várható árfolyamveszteség, illetve kamatveszteség kockázatának fedezetére szolgál. A fedezeti ügylet egy vagy több fedezett ügylet pénzáramlásában bekövetkező kockázat mérséklésére is szolgál. Ekkor a fedezeti ügylet várható pénzáramlása szolgál biztosítékul.

Az ügylet célja miatt a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet eredménye ellenkező előjelű, de megközelítőleg azonos összegű. Egymást ellentételező nyereség-veszteség, vagy ellenkező irányú pénzáramok, vagy azokban bekövetkező változások, illetve egymást ellentételező pénzbevételek és pénzkiadások a fedezett és a fedezeti ügylet eredményei.

Fedezeti hatékonyság

A fedezeti hatékonyság azt fejezi ki, hogy a fedezeti ügylet valós értékének vagy pénzáramlásainak változása mennyiben ellensúlyozza, igazítja ki a fedezett ügylet értékében vagy pénzáramlásaiban bekövetkező változásokat. Az ügylet kezdetekor és annak teljes érvényességi ideje alatt mérni kell a fedezeti ügylet megfelelőségét. A fedezeti hatékonyság mérésének módszerét, a mérések időpontjait a számviteli politikában rögzíteni kell. A módszer és az időpontok meghatározása a kockázatkezelés és fedezeti módszerek kialakításával összhangban kell hogy készüljön.

Hatékony a fedezet akkor, ha a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet valós értékének vagy pénzáramlásainak változása az ügylet kezdetekor és annak teljes érvényességi ideje alatt csaknem teljes mértékben ellensúlyozza a fedezett ügylet valós értékében, avagy pénzáramlásaiban bekövetkezett változásokat. Hatékony fedezet továbbá az is, ha a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet valós értékében vagy pénzáramlásaiban bekövetkezett változások egymáshoz viszonyított aránya 80 és 125 százalék közötti sávban van.

A hatékony fedezet alapvető feltétele, hogy a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet fő feltételei azonosak legyenek. Ezek a feltételek jellemzően: az ügylet tárgya, annak mennyisége, névértéke, a lejárati idő, a kamatfeltételek, az átárazási, a kamatfizetési, a tőketörlesztési időpontok, a kamatok mérésének alapja, a devizanem, a szerződéskötés időpontja.

Végül a fedezeti hatékonysághoz szükséges feltétel az is, hogy a fedezeti ügylet lejárati ideje ugyanolyan vagy legfeljebb olyan hosszú, mint a fedezett tétel lejárati ideje.

A fedezeti célú származékos ügyletek miatti követeléseket valós értéken kell értékelni.

Származékos ügyletek

A származékos ügylet a pénzügyi instrumentum fogalmába tartozik. A származékos ügylet kereskedési vagy fedezeti célú határidős, opciós vagy swapügylet, illetve ezek további származékai. Az ügylet árualapú, vagy pénzügyi eszközre is vonatkozhat. A teljesítés pénzben vagy más pénzügyi instrumentummal történik. A származékos terméknek az értéke valamely más, tőzsdei vagy tőzsdén kívüli "alaptermék" értékétől, árfolyamától függ, abból származtatható. Az alaptermék lehet részvény, kötvény, deviza, valamint általában jól helyettesíthető, jelentős árfolyammozgásnak kevésbé kitett tömegáru. * A származtatott ügylet értéke az alaptermék (kamatláb, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés árfolyama, áru vagy pénzügyi eszköz ára, devizaárfolyam, árindex, árfolyamindex, hitelmérték, hitelindex) függvényében változik. * Az ügylet keletkezésekor nem vagy csak csekély mértékben igényel nettó befektetést más, hasonlóan a piaci tényezők függvényében változó ügyletekhez képest. A származékos ügyletet pénzügyileg egy előre meghatározott későbbi időpontban, illetve időpontig kell rendezni. * A pénzügyi instrumentum fogalmának megfelelően a származékos ügyletek mérlegen kívüli nyilvántartást igényelnek. Az ügyleteket a nyilvántartási számlák között kell kimutatni.

Nem fedezeti célú pénzügyi instrumentumok

A nem fedezeti célú pénzügyi instrumentumok valós értékelés szempontjai szerinti csoportosítása független a korábban bemutatott tartalmi jegyek alapján elvégzett csoportosítástól.

A nem fedezeti célú pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket céljuk szerinti csoportokba kell rendezni. A besorolást a könyvekbe történő felvételkor el kell végezni. A mérlegen kívüli tételeket a követelések vagy kötelezettségek keletkezésekor kell a pénzügyi instrumentumok közé besorolni. Amennyiben a vállalkozó úgy dönt, hogy alkalmazza a valós értéken történő értékelés szabályait, akkor a pénzügyi instrumentumok besorolását el kell végeznie. Ezt követően a kereskedési célú pénzügyi eszközöket és kereskedési célú pénzügyi kötelezettségeket kötelező valós értéken értékelnie.

A nem fedezeti célú pénzügyi instrumentumok csoportosítása

Pénzügyi eszközök

A valós értékelés szerinti minősítés szerint a nem fedezeti ügylet részét képező pénzügyi eszközök alábbi négy csoportja ismerhető fel:

- kereskedési célú pénzügyi eszközök,

- értékesíthető pénzügyi eszközök,

- lejáratig tartott pénzügyi eszközök,

- a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések.

A kereskedési célú pénzügyi eszközök

A kereskedési célú pénzügyi eszközök megszerzésének célja a rövid távú ár- és árfolyam-ingadozásokból származó nyereség elérése. A rövid távon elérendő nyereség céljából portfóliókezelésbe helyezett eszközöket kereskedési célúnak kell minősíteni.

A kereskedési célú pénzügyi eszközök csoportjába tartoznak:

- a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok,

- a forgóeszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetések,

- a kereskedési célúnak minősített követelések, amelyek közé tartoznak a vásárolt követelések, az engedményezés útján megszerzett követelések,

- a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelések, amelyek szerzésének célja - az értékesítés során - rövid távú árfolyamnyereség elérése. Ilyen nem fedezeti céllal kötött származékos ügylet lehet az árukra és a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállítási határidős, opciós és swapügyletekből, valamint a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállítási határidős, opciós és swapügyletekből eredő mérlegen kívüli követelések.

A kereskedési célú pénzügyi eszközöket nem lehet átsorolni más kategóriába. A meglévő pénzügyi eszközt akkor lehet átsorolni a kereskedési célú pénzügyi eszköz kategóriába, ha a kereskedési tevékenység a rövid távú nyereség elérésére irányul. A lejáratig tartott pénzügyi eszköz állományának jelentős mértékű értékesítése vagy átsorolása esetén - amenynyiben jelentősen változik az eszköz piaci értéke - az állományban maradó eszközöket át kell sorolni. Választható a kereskedési célúvá minősítés is. Ezeknek a pénzügyi eszközöknek a meglévő állományát és a későbbi beszerzéseket az átsorolást követő két évig nem lehet lejáratig tartott pénzügyi eszköznek minősíteni.

Értékesíthető pénzügyi eszközök

Azok a pénzügyi eszközök tartoznak az értékesíthető pénzügyi eszközök csoportjába, amelyek nem sorolhatók be a kereskedési célú pénzügyi eszközök közé, azaz

- az alapvetően a befektetett pénzügyi eszközök között szereplő tulajdoni részesedést jelentő befektetések és

- az olyan hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, amelyeket a vállalkozó nem kereskedési céllal szerzett meg, és nem szándékozik azokat a lejárati idő végéig megtartani, valamint

- a vásárolt, vagy a gazdálkodóra engedményezett követelések közül ide átsorolt pénzügyi eszközök, amelyeket a gazdálkodó rövid távon nem akar értékesíteni, illetve lejáratig tartani.

Lejáratig tartott pénzügyi eszközök

Lejáratig tartott pénzügyi eszközöknek minősülnek:

- a bankbetétek, pénzeszközök,

- azok a hitelviszonyt megtestesítő rövid és hosszú lejáratú értékpapírok, vásárolt követelések, amelyeket a gazdálkodó a lejárati idő végéig meg akar tartani,

- a nem származékos ügyletnek minősülő határidős és opciós szerződésekből eredő mérlegen kívüli követelések, amelyek az ügylet tárgyának leszállításával zárulnak.

Ha a lejáratig tartott pénzügyi eszközöket a vállalkozó - a körülményeiben, illetve a tartás szándékában bekövetkezett változás miatt - kereskedési célúvá sorolja át, akkor az átsorolás időpontjában valós értékre kell átértékelni azokat. Ha a lejáratig tartott pénzügyi eszközt értékesíthetővé minősítik, akkor a vállalkozó alkalmazhatja a valós értékelés szabályait.

A gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések

A gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések ún. nem vásárlás útján megszerzett követelések, amelyek eredeti jogosultja a gazdálkodó. Azok a pénzügyi eszközök tartoznak ebbe a körbe, amelyeket a gazdálkodó pénzügyi eszközök, áruk vagy szolgáltatások közvetlenül az adós részére történő rendelkezésre bocsátásával hozott létre. Nem tartoznak azonban ide a gazdálkodó által kereskedelmi célúnak minősített pénzügyi eszközök, függetlenül attól, hogy azok a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsönnek vagy más követelésnek minősülnek-e, avagy sem. Ugyancsak nem sorolhatók ebbe a csoportba a vásárolt vagy harmadik fél által a gazdálkodóra engedményezett követelések.

Nem minősíthető kereskedési célú vagy értékesíthető pénzügyi eszközzé a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelésekből a pénzügyi lízinggel kapcsolatos követelés, a biztosítási szerződésekből eredő követelés, valamint a munkavállalókkal és a költségvetéssel szembeni követelés.

Pénzügyi kötelezettségek

A fedezeti ügylet részét nem képező pénzügyi kötelezettségek lehetnek:

- kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek, amelyek

- a nem fedezeti célú származékos ügyletből eredő mérlegen kívüli kötelezettségek, valamint

- az értékpapír kölcsönbevétele miatti kötelezettségek,

- egyéb pénzügyi kötelezettségek, azaz azok a mérlegben szereplő, illetve mérlegen kívüli pénzügyi kötelezettségek, amelyek nem tartoznak a kereskedési célú kötelezettségek közé. Ilyenek lehetnek:

- az értékpapírkölcsönből eredő kötelezettségtől eltérő, szerződés alapján fennálló mérlegbeni kötelezettségek,

- az értékpapírkölcsönből eredő kötelezettségtől eltérő, szerződés alapján fennálló mérlegen kívüli függő kötelezettségek,

- áru leszállítási határidős, opciós ügyletekből származó mérlegen kívüli pénzügyi kötelezettségek.

A fedezeti ügylet megjelenési formái

A fedezeti ügyletnek három megjelenési formája lehet, az alábbiak szerint: * Piaci érték * Piaci érték (azaz valós fedezeti ügylet), amikor a fedezett kockázat konkrét, a beszámolóban szereplő eredményt befolyásoló kockázat. A fedezett ügyletből eredő eszköz, kötelezettség egészének vagy ezek egy meghatározott részének a piaci értékében bekövetkező változásának fedezetére szolgál. Ugyancsak piaciérték-ügylet a származékos ügylet jövőben várható eredményének (piaci értékében) kockázatát fedező ügylet is. * Cash flow * Cash flow-fedezeti ügyletről beszélünk, amikor a fedezett kockázat a pénzáramlásban bekövetkező kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt is. A fedezett ügyletből eredő eszközhöz vagy kötelezettséghez (a kötelezettség kamataihoz is) kapcsolódó jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező bizonytalanság fedezetére szolgáló ügylet. Ilyen az áru vagy pénzügyi eszköz leszállításával teljesülő határidős, opciós, swap-, valamint előre jelzett ügylethez kapcsolódó pénzáramokban bekövetkező kockázat fedezetére szolgáló ügylet is. Az előre jelzett ügylet tartalma szerint: valószínűleg létrejövő ügylet, de még szerződéssel alá nem támasztott ügylet. Az ügylet fajtája, tárgya, nagyságrendje, időpontja, időtartama és egyéb feltételei ismertek, ezért az ügylet várható, számszerűsíthető. * Külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés * Külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete a kapcsolt vállalkozásnak minősülő külföldi gazdálkodó szervezetben, külföldi pénznemben fennálló, befektetési célú tulajdonosi részesedés (részvény, üzletrész) értékének árfolyamkockázatát fedező ügylet. Ez az üzlet fedezi az említett vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú követelés vagy kötelezettség árfolyamváltozásából eredő kockázatot is.

Valós értéken történő értékelés

Az uniós irányelveknek megfelelően a hazai számviteli szabályozás 2004. január 1-jétől hatályba léptette a pénzügyi instrumentumok meghatározott körének valós értéken történő értékelési lehetőségét, a pénzügyi instrumentumok egy szűkebb körére pedig kötelezően írta elő a valós értéken történő értékelést. Kötelező az egyes pénzügyi instrumentumok értékelése akkor, ha a vállalkozó úgy döntött, hogy alkalmazza a valós értékelés szabályait. A pénzügyi instrumentumok egy másik körére pedig - mint említettük - lehetőség nyílik a valós értékelés szabályainak alkalmazására, de ez nem kötelező. Az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozó nem választhatja a valós értéken történő értékelést.

Valós értékelés és számviteli politika

Amennyiben a vállalkozó úgy dönt, hogy az eszközök és kötelezettségek, vagyis a pénzügyi instrumentumok egy meghatározott körére alkalmazza a valós értékelés szabályait, akkor döntését a számviteli politikában rögzítenie kell. A számviteli politika részét képező értékelési szabályzatban az értékelendő eszközök és kötelezettségek körét, a besorolás kategóriáit, a valós értékelés módszerét, a felelősöket és a határidőket is be kell mutatni. Amenynyiben a gazdálkodó nem alkalmazza a valós értékelés szabályait, akkor az eddig is alkalmazott szabályok szerint kell az értékelést elvégeznie. (A fedezeti ügyletek értékelésére nem vonatkozik a döntési lehetőség, a valós értékelés szabályait kell minden esetben alkalmazni.)

A pénzügyi instrumentumok besorolási rendje

Amennyiben a valós értékelés mellett dönt a gazdálkodó, úgy a nem fedezeti célú ügyletek esetében azok egy részére a valós értékelés szabályait alkalmazza, másik részére a korábban is alkalmazott értékelési szabályok vonatkoznak. A valós értékelés alá vont pénzügyi eszközökre nem alkalmazható az értékhelyesbítés 1995-től érvényes módszere, ugyanis a valós értékelés ezt már biztosítja. Azokra a pénzügyi instrumentumokra, amelyekre nem alkalmazható a valós értékelés, az általános szabályok szerint kell az értékelést elvégezni.

Mindezek miatt el kell végezni a pénzügyi instrumentumok besorolását. Az új besorolási rend nem érinti a mérleg előírt tartalmának megfelelő, hagyományos kategóriák, a befektetett eszközök, a forgóeszközök, kötelezettségek szerinti minősítést. Az új besorolás célja kizárólag a valós értékelés elvégzéséhez szükséges minősítés, csoportosítás biztosítása.

A valós értékelés választása esetén, a besorolások figyelembevételével, a pénzügyi instrumentumok három körét határozhatjuk meg.

Kötelező a valós értéken történő értékelés

Az első csoportba azok a pénzügyi instrumentumok tartoznak, amelyeket a bekerülés időpontjában érvényes, illetve a fordulónapi értékelés esetén a mérlegforduló napján kötelező valós értéken értékelni. Idetartoznak:

- a kereskedési célúnak minősített pénzügyi eszközök,

- a kereskedési célúnak minősített pénzügyi kötelezettségek, valamint

- a kereskedési célú származékos ügyletek által keletkeztetett mérlegen kívüli követelések és kötelezettségek.

Valós értéken történő értékelés választás alapján

A második csoportba azok a pénzügyi instrumentumok tartoznak, amelyekről a valós értékelés vállalkozói szintű választása esetén újabb döntést kell hozni. Ezeket lehet, de nem kötelező valós értéken értékelni. Ezt a második döntést is rögzíteni kell az értékelési szabályzatban, meg kell határozni az e körbe tartozó pénzügyi instrumentumokat. A választás és értékelés során be kell tartani a következetesség számviteli elvét, az egyes üzleti évek között biztosítani kell az állandóságot és összehasonlíthatóságot.

A fentiekben meghatározott körbe tartozik az értékesíthető pénzügyi eszközök jelentős része.

Értékesíthető pénzügyi eszközök

Az értékesíthető, kapcsolt vállalkozásnak minősülő vállalkozásban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetések, valamint a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok a harmadik csoportba tartoznak. A bekerülés időpontjában érvényes, illetve mérleg-fordulónapi értékelés esetén a mérlegkészítéskor ismert valós értéken vagy az általános szabályok szerint bekerülési értéken lehet értékelni ezeket az értékesíthető pénzügyi eszközöket.

Ebbe a csoportba tartoznak azok a pénzügyi instrumentumok, amelyekre egyáltalán nem lehet a valós értékelés szabályait alkalmazni. A vállalkozó tehát nem alkalmazhatja a valós értékelést

- a lejáratig tartott pénzügyi eszközre,

- a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelésre,

- a leányvállalatban, közös vezetésű vállalkozásban, társult vállalkozásban lévő, a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó tulajdoni részesedést jelentő befektetésre,

- a visszavásárolt, saját kibocsátású hitelviszonyt megtestesítő értékpapírra és tulajdoni részesedést jelentő befektetésre,

- az egyedi jellemzőkkel rendelkező pénzügyi instrumentumra,

- az árura vonatkozó leszállítási határidős és opciós ügyletre (nem származékos ügylet),

- a klimatikus, geológiai vagy egyéb fizikai változókhoz kapcsolódó határidős és opciós ügyletre,

- az egyéb pénzügyi kötelezettségre, valamint

- az olyan pénzügyi instrumentumra, amelynek valós értékét megbízható módon nem lehet megállapítani.

Tulajdoni részesedést jelentő eszközök

Az előzőekben felsorolt pénzügyi instrumentumokra a számviteli törvény által meghatározott - általában - bekerülési értékből kiinduló értékelést kell alkalmazni. A pénzügyi eszközök e csoportját bekerülési értéken kell értékelni. Kivételt jelent ez alól a tulajdoni részesedést jelentő eszközök köre. A tulajdoni részesedést jelentő befektetések a mérlegkészítéskor érvényes piaci értékre átértékelhetők (nem a valós értékelés szabályai szerint), amennyiben az a bekerülési értéknél kevesebb. Az így elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell, ha a piaci érték és a könyv szerinti érték különbözete jelentős összegű nyereség, és ez a változás tartós. A piaci érték meghatározásához a tartós változást kell figyelembe venni. A tőzsdei árfolyam, a tőzsdén kívüli kereskedelemben elérhető piaci ár, a kibocsátó gazdasági társaság piaci megítélésének alakulását kell figyelembe venni a meghatározás során. A tulajdoni részesedést jelentő részesedéseknél vizsgálni kell, hogyan alakul a kibocsátó saját tőkéjének a befektetés névértékével (jegyzett tőke) arányos összege a befektetés könyv szerinti értékéhez képest. Külföldi részesedés esetén ezt az arányos összeget először a befektetett devizában kell kiszámítani.

A devizában szerzett külföldi részesedések mérleg-fordulónapi érékelésénél a devizaárfolyam-változás miatti átértékelést ezt követően kell elvégezni.

Devizában meghatározott könyv szerinti érték meghatározása

A valós értéken történő értékelés választása esetén a külföldi kapcsolt gazdálkodó szervezetben lévő, nem kereskedési célra tartott tulajdoni részesedést jelentő befektetést, valamint az e kapcsolt vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú követelést és/vagy kötelezettséget (együtt: nettó külföldi befektetés) devizában kell kifejezni. Ezt a devizában kifejezett könyv szerinti értéket (törlesztésekkel és az értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt bekerülési devizaérték) a választott és számviteli politikában rögzített árfolyamon át kell értékelni. Az átértékelés során keletkezett árfolyam-különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékába kell elszámolni a részesedéshez, a követeléshez és a kötelezettséghez rendelten nyilvántartott értékelési különbözettel szemben. Fedezeti ügylet esetén pedig a fedezett összeg erejéig kell elszámolni.

A külföldi gazdálkodóban lévő nettó befektetés fedezeti ügylettel nem fedezett részének árfolyam-különbözetét össze kell vonni a külföldi pénznemben fennálló összes pénzeszköz, értékpapír, követelés és kötelezettség együttes átértékelési különbözetével. Ezt az összevont egyenleget kell jellegének megfelelően a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, avagy pénzügyi műveletek egyéb bevételei között elszámolni.

Valós értéken nem értékelhető pénzügyi kötelezettségek

A valós értéken nem értékelhető pénzügyi kötelezettségeket a szerződés szerinti értéken, illetőleg névértéken kell kimutatni, mégpedig az esetleges törlesztésekkel csökkentett összegben.

A valós érték fogalma

A valós érték az az összeg, amelyért egy eszköz eladható, megvásárolható, elcserélhető független, megfelelően tájékozott, az üzletkötési szándékukat kinyilvánító felek között. Szándékukat a szokásos piaci feltételeknek megfelelően kötött (köthető) szerződés is bizonyítja.

A valós érték a piaci megítélésről rendelkezésre álló információk alapján lehet piaci érték, amely lehet: tőzsdén forgalmazott pénzügyi instrumentum esetén a tőzsdén jegyzett ár, árfolyam; két fél szabad megállapodása szerinti ár akkor, ha a pénzügyi instrumentumnak nincs tőzsdén jegyzett ára, árfolyama, de a tőzsdén kívüli piacon kialakult ár tendenciája árajánlatokkal alátámasztható, és/vagy az üzleti év során történt értékesítés adataival megegyezik. Az előzőek szerinti piaci értékítéletnek az értékelés időpontjában is helytállónak kell lennie; ha nincs sem tőzsdei, sem tőzsdén kívüli ár vagy árajánlat, akkor a pénzügyi instrumentum összetevőinek, illetve hasonló pénzügyi instrumentumoknak a piaci ára alapján meghatározott érték (számított piaci érték), továbbá lehet az általános értékelési eljárásokkal meghatározott, a piaci árat elfogadhatóan közelítő érték is.

Valós értékelés a nyilvántartásokban

A valós értéken történő értékelésről hozott döntés következményei megjelennek a könyvviteli nyilvántartásokban, a mérlegben, eredménykimutatásban, kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben is. A valós értékelés érdekében csoportosított pénzügyi instrumentumok értékelésének eredménye a könyvviteli nyilvántartásokban, a mérlegben és eredménykimutatásban is megjelenik. Az átértékelt pénzügyi instrumentumokat el kell helyeznünk a beszámolóban.

Átsorolások

A pénzügyi instrumentumok fenti csoportosításának célja a valós értékelésbe sorolás. A pénzügyi instrumentumok átsorolásának szabályai a következők: * A kereskedési célúnak minősített pénzügyi eszközt nem lehet átsorolni más kategóriába. * Nem minősíthetők kereskedési célúvá a pénzügyi lízinggel kapcsolatos követelések, biztosítási szerződésből eredő követelések, valamint a munkavállalókkal és a költségvetéssel szembeni követelések, a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelésekből. * A vállalkozás körülményeiben, vagy a tartás szándékában változás következhet be. Amennyiben a lejáratig tartott pénzügyi eszközöket a vállalkozó kereskedési célúvá minősíti, akkor az átsorolás időpontjában valós értékre kell átértékelni ezeket. Amennyiben az értékesíthető pénzügyi eszközök csoportjába sorolja át ezeket az eszközöket, választhatja a valós értéken történő értékelést is. * Ha a lejáratig tartott pénzügyi eszközök közül jelentős mértékű eszközt értékesítenek, vagy átsorolnak, és az értékesítésnél vagy átsorolásnál (értékelés miatt) jelentősen eltér az eszköz realizált piaci értéke a korábban értékeltnél, valamint ez jelentősen befolyásolja a vállalkozás fizetőképességét is -, átsorolásokat kell elvégezni, valamint az új csoportosításnak megfelelő értékelési előírásokat is alkalmazni kell. Az értékesítés után a lejáratig tartott pénzügyi eszközök körében maradó, az értékesítettel azonos típusú eszközöket értékesíthetővé vagy kereskedési célúvá kell átsorolni. Ezeknek az eszközöknek az állományát, valamint a későbbi beszerzéseket, az átsorolást követő két évig nem lehet lejáratig tartott kategóriába sorolni. * A pénzügyi eszközök átsorolásakor a bekerülés időpontjában meglévő állapotra kell visszarendezni az eszközhöz kapcsolódó elszámolásokat. Ilyenek az értékelési különbözetek, az értékvesztések, az időbeli elhatárolások, valamint az eredményt, a valós értékelés értékelési tartalékát érintő tételek. Ugyanekkor kell elszámolni az átsorolás utáni besorolásnak megfelelő pénzügyi eszközre vonatkozó indokolt értékelési különbözetet, értékvesztést, valamint időbeli elhatárolást.

Változások a mérlegben

Befektetett pénzügyi eszközök

Bekerülési érték

A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolható pénzügyi eszköz (pénzügyi instrumentum) bekerülési értéke az aktiválásnak megfelelő mérlegsorban szerepel. A befektetett pénzügyi eszközök értékelése mérlegsorban szerepel a bekerülési érték és a valós értékelés során megállapított érték különbözete. Az újabb valós értékelés elvégzésének eredménye ezt az értékelési különbözetet növeli vagy csökkenti.

Értékelési különbözet

A befektetett eszközök között szereplő, kereskedési célúvá minősített pénzügyi eszközök bekerülési értékét össze kell hasonlítani a valós értékkel. Amennyiben a valós érték magasabb, mint a beszerzési érték, a különbözet növeli az eszközhöz rendelt értékelési különbözetet, fordított esetben csökkenti azt. Az értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni. A könyv szerinti érték megegyezik a beszerzési érték és az értékelési különbözet (lehet negatív is) összegével, vagyis a valós értékkel. A kereskedési célú pénzügyi eszközökre értékvesztést nem lehet elszámolni, azt helyettesíti a negatív értékelési különbözet. Az állományból való kivezetéskor az értékelési különbözetet az eredménnyel szemben vissza kell vezetni. Az eszköz kivezetéséhez kapcsolódó teljes eredményt pedig el kell számolni.

Értékesíthető pénzügyi eszközök értékelése valós értéken

A valós értéken értékelt befektetett eszközök között - jellemzően - az értékesíthető pénzügyi eszközök fordulnak elő. Amennyiben a vállalkozás a valós értéken történő értékelést választja, úgy dönthet, hogy ezeket az eszközöket valós értéken értékeli, vagy az eddigi értékelési szabályokat alkalmazza. Ha a valós értékelés szerint értékeli az eszközöket, akkor az eszközökhöz rendelhető értékelési különbözet csak pozitív lehet. Az eszközhöz rendelt értékelési különbözeti számlán kell elszámolni a bekerülési és a valós érték pozitív összegét, a saját tőke elemei között kimutatott valós értékelés értékelési tartalékával szemben. Az értékesíthető pénzügyi eszközök értékelési különbözete nem része a könyv szerinti értéknek.

Eljárás értékvesztés esetén

Ha a valós értékelés eredményeként a valós érték tartósan és jelentősen a bekerülési érték alá csökken, akkor az eszközhöz rendelt értékelési különbözetet meg kell szüntetni a valós értékelés értékelési tartalékával szemben. Ezt követően az eszközre értékvesztést kell elszámolni az eredmény terhére. Később ez az értékvesztés az eredménnyel szemben visszaírható - a bekerülési értékig. Az eszköz könyvekből való kivezetésekor a kimutatott pozitív értékelési különbözetet vissza kell vezetni a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.

Kizárt a valós értéken történő értékelés

A leányvállalatban, közös vezetésű vállalkozásban, társult vállalkoz

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2004. május 1.) vegye figyelembe!

Nyomtatás Főoldalra Nyomtatás Nyomtatás A lap tetejére A lap tetejére