Adók és illetékek

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2003. január 1.) vegye figyelembe!

Megjelent a Cégvezetés (archív) 57. számában (2003. január 1.)
Szöveg nagyítása Szöveg kicsinyítése Nyomtatás
Egyetlen cég sem vághat neki úgy az új esztendőnek, hogy nem tájékozódik a január elsejétől hatályos adózási szabályokról, amelyek egyik sarkalatos pontját képezik a vállalkozások pénzügyi tervezésének. Idei első tematikus összeállításunkban adónemenként áttekintjük a fontosabb változásokat, rávilágítva az új szabályok céljára, következményeire. Tekintettel arra, hogy az egyszerűsített vállalkozói adóra vonatkozó szabályokat tavalyi utolsó számunkban részletesen ismertettük, ez a témakör nem szerepel a feldolgozott anyagban. Külön foglalkozunk ellenben az illetéktörvény módosításaival, amely szintén érzékenyen érintheti a cégek kiadásait. A cikkek sorát a megújult adó-ellenőrzési és végrehajtási szabályokkal zárjuk.

Társasági adó

A gazdálkodási környezetet befolyásoló jelentősebb jogszabályok változása a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvényt (Tao. törvény) is több ponton érintette. A módosítások - néhány kivételtől eltekintve - 2003-tól hatályosak.

Változások a Tao. törvény alapelveiben

A változások - egyebek mellett - a törvény alapelveit is érintik.

Eltérés a Tao. törvénytől viszonosság alapján

A módosítások egyik lényeges eleme, hogy a nemzetközi szerződések előírásainak deklarált elsőbbsége mellett a törvénytől viszonosság alapján is el lehet térni. A módosított rész [Tao. törvény 1. §-ának (4) bekezdése] a viszonosság alkalmazásának feltételeit illetően is kimondja, hogy a viszonosság alkalmazása az adózó számára nem járhat többlet-adókötelezettséggel.

Az egyoldalúság kiküszöbölése

A törvény korábbi módosításai között találtuk azt a rendelkezést, amely szerint a számviteli törvény előírásaitól a megbízható és valós összkép biztosítsa érdekében történő eltérés nem eredményezheti az adókötelezettség csökkenését. Ez azt jelentette, hogy ha az adóalany a számviteli törvény rendelkezéseitől eltérő módon számolt el költségeket, ráfordításokat, és ennek hatására csökkent az adó alapja, akkor az eltérést adóalap-növelő tételként kellett számításba venni. Ha viszont az eltérő költségelszámolás az adóalap növekedését eredményezte, akkor azt nem lehetett szerepeltetni az adóbevallás megfelelő táblájában az adóalap-csökkentő tételek között. Ez az egyoldalúság az adott jogszabályi hely [Tao. törvény 1. § (5) bekezdésének utolsó szava] módosításával megszűnik, sőt a változás - visszamenőleges hatállyal - már a 2002. évről benyújtandó adóbevallásban is alkalmazható.

Változások az adóalanyok és az adókötelezettség körében

A végrehajtói iroda adóalanyisága

Az adóalanyok körében 2003. január 1-jétől, a Tao. törvény 2. §-a (2) bekezdésének d) pontjában felsoroltak között külön is nevesítve szerepel a végrehajtói iroda.

Nemzetközi szerződés, viszonosság alapján adóztatható jövedelmek

Az adókötelezettséget illetően az úgynevezett korlátozott adókötelezettség fogalma szélesedett ki. Változatlan ugyan az a szabály, hogy a külföldi illetőségű adózó (és a külföldi illetőségű osztalékban részesülő) adókötelezettsége kiterjed - a jövedelemszerzés helye alapján - a belföldről származó jövedelemre, de emellett új elemként jelennek meg azok a jövedelmek, amelyek a Magyar Köztársaságban nemzetközi szerződés vagy viszonosság alapján adóztathatók.

Az adóalanyi kör szűkülése

A 2003-tól az egyszerűsített vállalkozói adóra áttérők - az evatörvény hatálya alá tartozásuk időtartamára - nem tartoznak a Tao. törvény hatálya alá.

Egyes fogalommeghatározások változása

Ellenőrzött külföldi társaság

A Tao. törvény 4. §-ának 11. pontja szerint ellenőrzött külföldi társaság az a külföldi személy (azaz a külföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyes egyesülés vagy egyéb szervezet),

- amelyben az adózó vagy kapcsolt vállalkozása részesedéssel rendelkezik, és

- amelynek székhelye olyan államban van, ahol jövedelmére jogszabály nem ír elő társasági adónak megfelelő adókötelezettséget, vagy az adóévre fizetendő, a társasági adónak megfelelő összeg százalékban kifejezett hányadosa nem éri el a magyar társaságiadó-mérték kétharmadát.

A fogalom kiterjesztése

A változás egyrészt kiterjeszti az ellenőrzött külföldi társaság fogalmat, amikor bevonja ebbe a körbe az adózó kapcsolt vállalkozását. Ezzel ugyanis a jogszabály korábbi szövegében nem találkozhattunk.

Változás az adókötelezettségi arány számításánál

Az előzőnél lényegesebb az a változás, amely a társasági adónak megfelelő adókötelezettségi arány számítását változtatja meg. Korábban a külföldi személy akkor minősült ellenőrzött külföldi társaságnak, ha a székhelye szerinti állam jogszabálya a jövedelmére legfeljebb 10 százalékos mértékű társasági adónak megfelelő adókötelezettséget írt elő. A változtatás után már nem az egyes államok törvényeiben szereplő adómértékeket kell szem előtt tartani, hanem a külföldi személy tényleges adóterhét, illetőleg annak arányát. A korábbi szabályozásban nyitva maradt kiskapu ezzel bezárult. Régebben előfordulhatott ugyanis olyan eset, hogy bár a külföldi állam jogszabályában a társasági adónak megfelelő adókötelezettség mértéke meghaladta a 10 százalékot, és emiatt a külföldi személy már nem is tartozott az ellenőrzött külföldi társaság fogalomkörébe, ugyanakkor az egyes adókedvezmények és egyéb adóalap-módosító tényezők a tényleges adómértéket a 10 százalékos mérték alá vihették.

Az új szabályozás szerint a fizetendő társasági adónak megfelelő adót kell osztani az adózás előtti eredménynek megfelelő összeggel, és ha az így számított összeg nem éri el a magyar adómérték kétharmadát (azaz a 12 százalékot), akkor már a külföldi személy ellenőrzött külföldi társaságnak minősül.

Az ellenőrzött külföldi társaság fogalmának jelentősége a gyakorlatban

Feltehetjük a kérdést, hogy miért fontos egyáltalán az ellenőrzött külföldi társaság problémaköre? Nos, álljon itt ennek érzékeltetésére néhány érdekes kötöttség:

- ha a magyar cég ellenőrzött külföldi társaságtól kap osztalékot, az nem csökkenti az adóalapját, azaz itthon kell az után adóznia,

- ugyanez vonatkozik arra a bevételi többletre is, amely például a részesedés könyv szerinti értékét meghaladóan keletkezhet az ellenőrzött külföldi társaság tulajdonosánál (azaz a magyar cégnél) az ellenőrzött külföldi társaság megszűnésekor, végül

- nem csökken a belföldi adóalany adóalapja akkor sem, ha támogatást, juttatást, ingyenes eszközt kapott az ellenőrzött külföldi társaságtól, avagy az engedte el kötelezettségét, vállalta át tartozását.

Ennek a felsorolásnak természetesen az adja a súlyát, hogy a Tao. törvény fő szabálya szerint, ha nem ellenőrzött külföldi társaságról van szó, akkor az adóalap-csökkentésre a fenti esetekben lehetőség van. Ebből a szempontból nem mindegy tehát, hogy egy cég ellenőrzött külföldi társaságnak minősül-e, vagy sem.

Az ismertetett rendelkezések mellőzése

Mikor nem kell a fenti szabályokat alkalmazni, és mikor kell először számolni velük? Fontos hangsúlyozni, hogy az új szabályok értelmében az ellenőrzött külföldi társaságra vonatkozó rendelkezéseket nem kell alkalmazni, ha a külföldi személy a székhelye szerinti államban úgynevezett valódi gazdasági jelenléttel bír. Ez lehet például bizonyított termelőtevékenység stb.

Már a korábbi szabályok szerint sem minősült a külföldi személy ellenőrzött külföldi társaságnak, ha a székhelye szerinti állammal a Magyar Köztársaságnak hatályos egyezménye volt a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelemadók és a vagyonadók területén. A változást 2003-tól az okozza, hogy bár az ilyen országokban a valódi gazdasági jelenlét vélelmezett - tehát azt az adózónak nem kell bizonyítania -, ennek ellenkezőjét az APEH azonban bizonyíthatja.

Még egyszer summázva tehát: itt a változás lényege abban áll, hogy egyezményes országok esetében a 2002-es szabályok szerint az ilyen államban székhellyel rendelkező személy soha nem minősült ellenőrzött külföldi társaságnak, míg az új szabályok értelmében az ilyen személy is minősülhet annak (persze eleve csak akkor, ha a tényleges társasági adó terhelése nem éri el a 12 százalékot). Ugyanakkor nem kell alkalmazni rá az ellenőrzött külföldi társaságra vonatkozó szabályokat, ha a székhelye államában valódi gazdasági jelenléttel bír. Ezt az adótörvény az egyezményes országokban vélelmezi, de az APEH-nek joga van ennek ellenkezőjét bizonyítani.

Társaság, kedvezményezett átalakulás, eszközátadás és részvénycsere

A Tao. törvény 4. §-ának 23. pontja 2003-tól kiegészült a 23/a, 23/b, és 23/c pontokkal, melyekben definiálták

- a kedvezményezett átalakulás,

- a kedvezményezett eszközátruházás, valamint

- a kedvezményezett részvénycsere fogalmát.

E fogalmi definíciók megjelenése az EU-s jogharmonizációs kötelezettségekre vezethető vissza. Az EU-ban létező egyik irányelv kimondja ugyanis, hogy amennyiben két állam társaságai között jön létre átalakulás, eszközátruházás vagy részvénycsere, akkor az ne essen adózási szempontból hátrányosabb megítélés alá, mint abban az esetben, amikor ezek az említett események olyan társaságok között mentek végbe, amelyek egy adott tagállamon belül működnek.

A szabályozás alapeleme, hogy a fentebb meghatározott műveletek esetében a számviteli nyereségre eső társaságiadó-fizetési kötelezettség ne azonnal jelenjen meg, hanem csak akkor, ha a nyereséget pénzügyileg is realizálták. Ezeket a követelményeket szem előtt tartva jelentek meg a törvényben a fenti, új fogalmak.

A társaság meghatározása

Mielőtt azonban ezekkel megismerkedünk, szükséges megemlíteni, hogy szintén új fogalmi definícióként jelenik meg a törvényben (Tao. törvény 4. §-ának 32/a pontja) magának a társaság fogalmának a meghatározása. E szerint a társaság lehet egyrészt a magyar jogszabályok alapján létrejött jogi személy, illetve jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaság, másrészt az EU-tagországok joga alapján létrejött társaság.

Kedvezményezett átalakulás

Kedvezményezett átalakulásról akkor beszélhetünk, ha a társaság tulajdonosa a megszűnő részesedéséért új részesedést kap. Lehetőség van ilyenkor pénzeszköz juttatására is, de annak mértéke korlátozott, az csak az átalakulás során kibocsátott üzletrészek (vagy részvények) együttes értékének 10 százalékáig terjedhet.

Felmerülhet a kérdés, hogy mi történik abban az esetben, ha a pénzeszköz juttatása meghaladja a 10 százalékos korlátot? Nos, ilyenkor az átalakulás nem minősül kedvezményezett átalakulásnak, és a fentebb említett számviteli nyereség tekintetében a - kivezetett részesedéshez vagy az átértékelési különbözethez kapcsolódó - társaságiadó-alap abban az évben keletkezik, amikor az átalakulás tételeit elszámolják. A 10 százalékos korláttal kapcsolatban meg kell azonban jegyezni, hogy úgynevezett együttes korlátot jelent. Előfordulhat tehát olyan helyzet, hogy az átalakulás során a megszűnő társaság tulajdonosai eltérő mértékben kapnak pénzeszközöket, de betartják a 10 százalékos együttes korlátot.

Egy másik speciális helyzet, amikor egy volt tulajdonos új üzletrészt nem, csak pénzt kap. Ez természetesen azt is jelenti, hogy az új cégben nem lesz tulajdonos, ezért kilépő tulajdonosként említi a törvény. Az elszámolás alkalmával számára kiadott eszközök nála adókötelesek, ezért amennyiben csak pénzt kap, akkor sem kell a 10 százalékos korlát számításánál őt figyelembe venni.

Összefoglalva megállapíthatjuk: ahhoz, hogy egy átalakulás kedvezményezett átalakulásnak minősüljön, a kilépő tulajdonos bármilyen eszközt kaphat, a benn maradó tagok viszont csak üzletrészt (vagy részvényt) és 10 százaléknyi mértékű pénzeszközt.

A teljesség kedvéért meg kell azonban jegyeznünk, hogy a 2003-as szabályozás valójában csak elméleti szinten bővíti ki a lehetőségeket azzal, hogy az átalakulás helyett a kedvezményezett átalakulás esetén teszi lehetővé az adóhalasztást. A bővülés azért elméleti, mert ma még nincs annak társasági jogi alapja, azaz jelenleg meglehetősen csekély a valószínűsége annak, hogy például egy magyar részvénytársaság beolvadjon egy francia részvénytársaságba.

Kedvezményezett eszközátruházás

A Tao. törvény - mint azt már korábban említettük - 2003-tól vezette be a kedvezményezett eszközátruházás fogalmát is, amelynek alapelve hasonló a kedvezményezett átalakulásnál említetthez, nevezetesen ahhoz, hogy a törvény az egyes eszközátruházásokhoz kapcsolódó nyereségre is lehetővé teszi a halasztott adófizetést.

Fontos megkötés azonban, hogy az átruházott eszköz csak önálló szervezeti egység lehet, az ellenérték pedig csak az átvevő társaság jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedés. Az önálló szervezeti egység fogalmába természetesen nem tartoznak bele például az egyedi tárgyi eszközök, így azok eladása, cseréje folyamán realizált nyereség adókötelezettsége értelemszerűen nem halasztható.

Kedvezményezett részesedéscsere

A jogügylet - azaz az úgynevezett kedvezményezett részesedéscsere - során megjelenik egy megszerző és egy megszerzett társaság. Azért fogalmazhatunk így, mert a kedvezményezett státus egyik feltétele itt az, hogy a részesedéscsere folyamán az egyik társaság többségi irányító befolyást szerezzen a másik társaságban, azaz szavazati joga meghaladja az 50 százalékot. A kedvezményezett státus másik feltétele ugyanakkor pedig, hogy a megszerző társaság új üzletrészeket bocsásson ki - azaz tőkét emeljen -, és ezek az új üzletrészek legyenek az ellenértékei a megszerzett társaságban keletkező tulajdonrésznek.

Az említett esetben lehetőség van pénzeszköz fizetésére is, de a kedvezményezett átalakuláshoz hasonlóan itt is belép a 10 százalékos korlát. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a pénzjuttatás nem lehet több a kibocsátott részesedések együttes névértékének 10 százalékánál.

Az adomány fogalma

A módosítással bővült az adományként értelmezett támogatások köre. A közérdekű kötelezettségvállalásokon túlmenően 2003-tól ilyennek minősül a költségvetési szerveknek

- alapkutatásra,

- alkalmazott kutatásra, vagy

- kísérleti fejlesztésre adott

támogatás is.

Az érvényesítés feltétele

A fentiekben említett támogatásokhoz (adományokhoz) kapcsolódó adóalap-csökkentés akkor érvényesíthető, ha a költségvetési szerv arról a megfelelő igazolást kiállítja.

Változások az adóalap-korrekciókban

Céltartalék képzése

Az új szabályozás szerint 2003-tól lehetőség van arra, hogy a vállalkozások a környezetvédelmi célra képzett céltartalékkal is csökkenthessék adóalapjukat.

Kétszeres adóalap-csökkentési lehetőség

Az említett, új típusú céltartalék képzésének lapzártunkkor még nincsenek konkrét szabályai, de hamarosan kormányrendeletben láthatjuk majd azokat. Erre azért érdemes figyelmet fordítani, mert tulajdonképpen kétszeres adóalap-csökkentési lehetőséget kínál a következők szerint:

- az első alkalommal akkor csökken az adóalap, amikor az (egyébként várhatóan szigorú szabályok szerint képzett) céltartalékot már a képzés évében elismeri a törvény (azaz nem kell az értékével adóalapot növelni),

- a második alkalommal pedig akkor, amikor a céltartalékot felhasználják, és az így elszámolt bevétellel csökkenteni lehet az akkori adóalapot.

Fejlesztési tartalék

A fejlesztési tartalék új adóalap-csökkentő lehetőség, amelyet ráadásul - bár korlátozott feltételekkel - még a 2002. évről benyújtandó adóbevallásban is érvényesíthetünk. Lényege, hogy azok a vállalkozások, amelyek nyereségesek, az adózás előtti nyereségük negyedrészét lekötött tartalékba helyezhetik, és az ennek megfelelő összeget elszámolhatják az adóalap-csökkentő tételek között.

Leköthető nyereség

A lekötés mértékének persze van felső határa, ami 500 millió forint, de ez az összeg már tekintélyes adómegtakarítást eredményezhet.

Felhasználási cél

Fontos tudnivaló, hogy a fentiek szerint elkülönített összeget

- a lekötés adóévét követő legfeljebb négy adóévben megvalósított beruházásra,

- a beruházás értékének megfelelő összegben lehet - és kell is - felhasználni.

Az elkülönített összeg feltüntetése

Az is lényeges előírás, hogy az elhatárolni kívánt összeg lekötése nem jelent tényleges pénzügyi elkülönítést, csupán annyit, hogy a források sorában a lekötött tartalékok között kell szerepelnie.

Az adófizetési kötelezettség nélküli feloldás feltétele

Lényeges, hogy az ilyen módon képzett fejlesztési tartalék pótlólagos adófizetési kötelezettség nélküli feloldása nem a beruházás üzembe helyezéséhez, hanem annak elszámolásához kötött.

Pótlólagos adófizetési kötelezettség

Az eddig elmondottakból természetesen az következik, hogy az adózónak (vállalkozásnak) pótlólagos adófizetési kötelezettsége is keletkezhet. Ez akkor következik be, ha a vállalkozás

- részben vagy egészben nem beruházási célra szabadítja fel az összeget, vagy

- a fentebb említett négy adóévben nem használta fel beruházásra a teljes összeget.

Ilyen esetben az adóalanynak a negyedik évet követő év 30. napján önellenőrzés keretében, de késedelmi pótlékkal - azaz az önellenőrzési pótlék kétszeresének megfelelő pótlékkal - növelten kell megfizetnie a társasági adót.

Fejlesztésitartalék-képzés 2002-re

A Tao. törvény átmeneti rendelkezései között, annak 29/D §-ának (1) bekezdésében azt találjuk, hogy fejlesztési tartalék már a 2002. évet érintő adóbevallás és számviteli zárás során is képezhető, némileg szigorúbb szabályokkal, mint a következő években.

A fejlesztés mértéke ebben az esetben az adózás előtti nyereség 20 százaléka - azonban szintén legfeljebb 500 millió forint -, és legkésőbb az idei évben, azaz 2003-ban lehet annak összegét beruházásra elkölteni.

A pótlólagos adófizetési kötelezettség szabályai itt is érvényesek, a korábban már említett esetekben. A 2002. évre vonatkozó pótlólagos adófizetési kötelezettséget a 2004. január 30-án esedékes önellenőrzéssel kell megállapítani, és pótlólagos adó-, illetőleg késedelmipótlék-fizetéssel teljesíteni.

Értékcsökkenési leírás

Több apró módosítás mellett a várhatóan nagyobb érdeklődésre számot tartó változás a számítástechnikai gépek, berendezések (HR 8471 VTSZ) értékcsökkenésének elszámolásánál jelenik meg.

Kétéves leírás választása

Az előzőekben meghatározott eszközöknél a vállalkozás választhatja az 50 százalékos leírási kulcsot. A 2003-ban, illetőleg 2004-ben beszerzett olyan eszközöknél, amelyek a 33 százalékos, illetve a 14,5 százalékos leírási kulcsú csoportba tartoztak, szintén választható kétéves leírás. Itt az egyedüli megkötés, hogy az adott eszközt korábban más vállalkozás még nem vette használatba, azaz új eszközről van szó, amelynek az első aktiválása a fenti leírási módot választó vállalkozásnál történik.

Tőzsdei nyereség, jogdíj és kamat

A tőzsdei nyereség, a jogdíj és a kamat három új adóalap-csökkentő tényező. Ezek együttes (csökkentő) hatása nem lehet több, mint az adózás előtti nyereség 50 százaléka. Az adózás előtti eredményt 2003-tól csökkenti az adóévben jogdíj címén kapott bevétel 50 százaléka. Ugyanez vonatkozik a tőzsdei nyereségre is.

Kamat a kapcsolt vállalkozásoktól

Új szabályként jelenik meg 2003-tól, hogy a gazdasági társaság, a szövetkezet, a külföldi vállalkozó csökkentheti az adózás előtti eredményét abban az esetben, ha a kapcsolt vállalkozásaitól nyert kamatbevétele nagyobb, mint amennyi a kapcsolt vállalkozásainak fizetett kamat.

A kedvezmény mértéke a kamatráfordítást meghaladó kamatbevétel 50 százaléka. Ugyanez fordítva is igaz, tehát, ha kamatbevétel kisebb a ráfordításnál, akkor a különbséggel növelni kell az adóalapot, úgyszintén a különbség 50 százalékával.

Az elmondottakból úgy tűnhet, hogy a fentiekben részletezett módosítás nem igazán jelentős, figyelembe véve azt is, hogy az adózónál nem kötelező az adóalap-növelés akkor, ha az adóévet követő 30 napon belül minden (a kamatfizetéssel érintett) kapcsolt vállalkozását értesíti arról, hogy nem kívánja növelni az adóalapját, és ezért a kapcsolt vállalkozás sem élhet az adóalap-csökkentés lehetőségével. Hogy ebben mégis milyen lehetőségek rejlenek, arra álljon itt két egyszerű példa:

Ha egy belföldi székhelyű társaság külföldi kapcsolt vállalkozásától kap kamat címén jövedelmet, akkor az egyébként nyilvánvalóan bevételként elszámolt összeggel csökkentheti az adóalapját. Teheti mindezt úgy, hogy a külföldön bejegyzett kapcsolt vállalkozásánál nem keletkezik pótlólagos adóalap-növelési kötelezettség, hiszen arra a cégre nem érvényes a törvény. Az adott cégcsoporton belül tehát egy időben jelentkezik a kamat pénzügyi ráfordításkénti (ezen keresztül adóalap-csökkentő tényezőkénti) elszámolása (példánkban a külföldi cégnél) és (a belföldi cégnél) a kamatbevétel adóalap-csökkentő hatása.

Nem is kell azonban külföldre mennünk ahhoz, hogy az új szabályozást cégcsoportunkban ügyesen alkalmazzuk. Abban az esetben ugyanis, ha cégünk egyik kapcsolt vállalkozása egy adott évben veszteséges, akkor az attól kapott kamat cégünknél adóalap-csökkentő, kapcsolt vállalkozásunknál pedig (megfelelő mértékű kamatszint esetén) hiába növeli a negatív adóalapot, ha az még mindig nem eredményez fizetendő adót. Ilyenkor cégcsoportunk szintjén már adómegtakarítást értünk el.

A kérdéskör kapcsán azonban meg kell említenünk, hogy persze korlátozó részletei is vannak az új szabályozásnak. Az egyik ilyen, hogy sajnos mikro- és kisvállalkozás sem a növelő, sem a csökkentő korrekciót nem alkalmazhatja. (Az természetesnek vehető, hogy kizárja ebből a körből a törvény a biztosítókat, befektetési vállalkozásokat, pénzintézeteket és kockázatitőke-társaságokat.) A másik korlátozás szerint a Tao. törvény szerinti kamatbevétel fogalmába csak a kölcsönre és a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírra elszámolt kamat, a lízingdíjban lévő kamat, a váltókövetelés és más, forgóeszközök között kimutatott pénzeszköz utáni kamat sorolható be.

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2003. január 1.) vegye figyelembe!

Nyomtatás Főoldalra Nyomtatás Nyomtatás A lap tetejére A lap tetejére