Írásunkban az áfa-visszaigénylés kapcsán végzett adóhatósági ellenőrzés gyakorlatát mutatjuk be bírósági döntések és a kiutalás előtti ellenőrzésekre vonatkozó adóhatósági irányelv alapján.
Amikor az adózók pénzügyi-gazdasági tevékenységének adóhatósági ellenőrzése határozattal zárul, és az azzal érintettek kezdeményezik a határozat bírósági felülvizsgálatát, a perek ügydöntő határozatai – az ítéletek – megmutatják, hogy a gazdasági élet hogyan töltötte meg tartalommal az adójogszabályokat, milyen konkrét problémákat jelentett a jogalkalmazás az adózók és az adóhatóság számára.
Nézzük meg, hogy az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (Áfa-tv.) alkalmazása során az adó-visszaigénylés körében melyek voltak a leggyakrabban vitatott gazdasági események, tényállások, az alkalmazott jogszabályhelyek, és milyen döntések (iránymutatások) születtek az egyes ügyekben!
Visszaigénylés megszűnt adózó számlája után
A visszaigénylés alapja a hiteles bizonylat. A számla hitelességének ellenőrzése során – a számla alaki kellékeinek meglétén túlmenően – vizsgálni kell a számla alapját képező szerződés (ügylet) tartalmát, valamint a gazdasági esemény, a fizetés és az adóáthárítás megtörténtét is.
Az egyik ügyben az adóhatóság az adózónál 1993. szeptember, november, december hónapjaira és 1994 januárjára vonatkozóan tartott áfaellenőrzést. A revízió a vállalkozás terhére adóhiányt állapított meg, mert az adóhatóság szerint az adózó a vizsgálat által fiktívnek minősített számlák alapján nem gyakorolhatta volna az adólevonási (visszaigénylési) jogát. Az adóhatóság megállapította, hogy a felperes által bemutatott – az általános forgalmi adó visszaigénylése alapjául szolgáló – számlák kibocsátója megszűnt, a vállalkozás tulajdonosa a megszűnést 1991. április 1-jén bejelentette az adóhatóságnak, a számlák így nem adóalanytól származnak, sem az aláírás, sem a bélyegzőlenyomat nem azonos a megszűnt vállalkozás számláin lévővel.
Az első és másodfokú bíróság a felperesnek a fenti megállapítást tartalmazó határozat hatályon kívül helyezésére irányuló keresetét elutasította. A Legfelsőbb Bíróság az ügyben rámutatott arra, hogy bár az adóalanyt az Áfa-tv. 32. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonhassa azt az adóösszeget, melyet a részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során egy másik adóalany áthárított rá, az Áfa-tv. 35. §-ának (1) bekezdése értelmében azonban az adólevonási jogot kizárólag az előzetesen felszámított adók összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolhatja a vállalkozás. A számviteli törvény szerint a számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hiteleseknek, megbízhatóknak és helytállóknak kell lenniük.
Az Áfa-tv. és a számviteli törvény előírásai alapján tehát csak a formai és a tartalmi feltételek együttes megléte esetén gyakorolható az adólevonási jog.
A formai feltételek a felszámított adó összegét igazoló dokumentumra (számlára) vonatkoznak.
Abban az esetben, ha a számla hitelességét akár az adóhatóság, akár az adóalany vitatja, vizsgálni kell a tartalmi feltételek meglétét is:
- valóságosan végbement-e az a gazdasági esemény, amelyre az adó visszatérítését alapítják,
- a termékértékesítés (szolgáltatás) ellenértékét (ideértve az adót is) a vevő megfizette-e, továbbá hogy
- a másik adóalany részéről sor kerülhetett-e az adó áthárítására.
Az önmagában formailag szabályos számla tehát nem ad alapot az adólevonásra, arra csak akkor van lehetőség, ha a bizonylat a fentiek szerinti, tényleges gazdasági eseményt takar.
A fentiekben ismertetett esetben a számlák kiállítójaként feltüntetett vállalkozás – megszűnése folytán – nem vehetett részt tényleges gazdasági tevékenységben, így részéről az adó áthárítására sem volt lehetőség. Ezért, amennyiben nem létező gazdasági társaság bocsátotta ki a számlát, nem lehet az adót visszaigényelni, és nem jogszerű a visszaigénylés akkor sem, ha a számlával ellentétben a vevő nem fizette meg a vételárat vagy annak egy részét.
Mindezekből adódóan nem hiteles az a számla, amely meg nem történt gazdasági eseményt tanúsít (Legfelsőbb Bíróság Kfv.III.27.889/1996. számú döntése).
| Fogalmak Adóalany Adóalany az a természetes személy, jogi személy, valamint jogi személyiség nélküli szervezet, aki (amely) saját neve alatt jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat, perelhet, és saját nevében gazdasági tevékenységet végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. A közös tulajdonban és közös használatban levő ingó és ingatlan dolog tekintetében a tulajdonostársak közössége minősül adóalanynak. Az adóalanyisághoz fűződő kötelezettségeket és jogokat a tulajdonostársak közössége az általa kijelölt képviselő útján gyakorolja. A külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát a belföldön végzett gazdasági tevékenysége erejéig – ha törvény másként nem rendelkezik – az általa erre a célra létesített fióktelep testesíti meg. Ha a külföldi székhelyű vállalkozásnak belföldön több fióktelepe van, az egyes fióktelepek egymástól függetlenül testesítik meg a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát. Gazdasági tevékenység A gazdasági tevékenység körébe tartozik a bevétel elérése érdekében rendszeresen vagy üzletszerűen végzett tevékenység, így különösen a mezőgazdasági, a kitermelőipari, az építőipari, a feldolgozóipari, a kereskedelmi, az egyéb szolgáltatói tevékenység, ideértve a szellemi szabadfoglalkozásként folytatott tevékenységeket is. Nem minősül viszont gazdasági tevékenységnek, ha azt munkaviszony, szövetkezeti tagsági viszony alapján létrejött munkaviszony jellegű jogviszony vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében végzik, amely a megbízó felelősségével alá- és fölérendeltségi helyzetet jelent a teljesítés feltételeiben és díjazásában. Termékértékesítés Termékértékesítés a birtokba vehető dolog ellenérték fejében történő átengedése, mely az átvevőt tulajdonoskénti rendelkezésre jogosítja. Szolgáltatásnyújtás Szolgáltatásnyújtás minden olyan ellenérték fejében végzett tevékenység, amely az Áfa-tv. szerint nem minősül termékértékesítésnek. Termékimport Termékimport a terméknek külföldről belföldre történő behozatala, vagy egyéb módon történő bejuttatása. Termékexport Termékexport az a termékértékesítés, melynek közvetlen következményeként a terméket a vámhatóság – végleges rendeltetéssel – külföldre kilépteti. Ellenérték Ellenérték a tartozás kiegyenlítésére fordított vagyoni érték, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. Forgalmi érték Forgalmi érték a terméknek és a szolgáltatásnak az az ára, mely egymástól független felek között – normális piaci körülmények mellett – általában elérhető lenne. Továbbértékesítési cél Továbbértékesítés a beszerzett termék saját célú használat, hasznosítás nélküli, az Áfa-tv. 6. §-a szerinti értékesítése, amelynek eredményeként a termék használati értéke legfeljebb a kereskedelemben szokásos értékváltozás figyelembevételével tér el a beszerzéskori állapottól. Számla Az Áfa-tv. alkalmazásában számla az adóigazgatási azonosításra alkalmas bármely olyan bizonylat, amely legalább tartalmazza a számla sorszámát, a számla kibocsátójának nevét, címét és adóigazgatási azonosító számát, a vevő nevét és címét, a teljesítés időpontját, a számla kibocsátásának keltét, a fizetés módját és határidejét, a termék (szolgáltatás) megnevezését, valamint besorolási számát, amely legalább szükséges az Áfa-tv. szerinti hivatkozás beazonosításához, a termék, szolgáltatás – amennyiben ez utóbbi természetes mértékegységben kifejezhető – mennyiségi egységét és mennyiségét, a termék, szolgáltatás – amennyiben ez utóbbi egységre vetíthető – adó nélkül számított egységárát, a termék (szolgáltatás) adó nélkül számított ellenértékét tételenként és összesen, a felszámított adó százalékos mértékét, az áthárított adó összegét tételenként és összesen, a termék (szolgáltatás) adóval együtt számított ellenértékét tételenként és összesen, valamint a számla végösszegét. |
Visszaigénylés áthárítási jogosultság hiányában
Az adóhatósági és a bírósági gyakorlat egyértelmű abban a tekintetben, hogy a nem adóalanytól származó számla után nincs lehetőség az általános forgalmi adó visszaigénylésére.
Nyilvántartásban nem szereplő vállalkozás adóalanyisága
Az APEH megyei igazgatósága a cégnyilvántartásban nem szereplő egyik adózónál az 1991-1993. évekre vonatkozóan átfogó ellenőrzést tartott, és a vizsgált vállalkozás terhére általános forgalmi adónemben adóhiányt állapított meg.
Az első fokú bíróság az adózó keresete kapcsán ítéletének indokolásában kifejtette, hogy a gazdasági társaságokról szóló törvény szerint a cégbíróságon be nem jegyzett társaságok nem tekinthetők adóalanynak, így az ellenőrzéssel érintett korlátolt felelősségű társaság – bejegyzés hiányában – nem tekinthető létrejött jogi személynek, ezért saját neve alatt kötelezettséget nem vállalhatott és jogot sem szerezhetett.
A visszaigényléssel érintett másik vállalkozás – mint számlakibocsátó – felszámolás alatt állt, gazdasági tevékenységet 1993-ban – a hatóság által vizsgált évben – már nem folytatott, ezért nem minősült adóalanynak.
Ugyancsak nem volt adóalanyisága annak a vizsgálattal érintett további számlakibocsátónak, aki nem kapott egyéni vállalkozói engedélyt.
A fentiekben felsorolt számlakibocsátók által bonyolított ügylet fiktív volt, emiatt számláik alapján – mint nem adóalany által kibocsátott számlák alapján – az általános forgalmi adó jogszerűen nem volt visszaigényelhető.
A Legfelsőbb Bíróság adott ügyben kifejtett álláspontja szerint a cégbíróságon be nem jegyzett társaságok adóalanyoknak nem tekinthetők, az ilyen társaságok részéről adóáthárításra nincs törvényes lehetőség. Adóalanyiság hiányában pedig a kibocsátott számlák fiktívnek minősülnek, azokra áfa-visszaigénylés jogszerűen nem gyakorolható (Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.28.755/1997. számú döntése).
| Az áfa átháríthatósága végelszámolással történő megszűnés esetén A végelszámolással a vállalkozás megszűnik, ezért áfaalanyként is megszűnik. Amennyiben a megszűnéskor olyan termékek vannak a tulajdonában, amellyel kapcsolatosan korábban adólevonással élt, a végelszámolás (megszűnés) időpontjában az Áfa-tv. szerint adókötelezettsége keletkezik. Az Áfa-tv. értelmében számlát helyettesítő okmányt kell kiállítani az ellenérték nélküli termékértékesítésről abban az esetben, ha az adó áthárítható. A megszűnés ellenérték nélküli értékesítésnek tekinthető, mivel a tulajdonos az Áfa-tv.-ben meghatározott vagyoni érték teljesítése nélkül jut a társaság vagyonából az őt megillető vagyonhányad (termékek) tulajdonjogához. Az adó áthárítható, hiszen a tulajdonostársak a megszűnés pillanatában is jogalanyok, és a tulajdonszerzésük egyenesen és közvetlenül a megszűnésből (a végelszámolásból) származik. Az így áthárított adót a tulajdonos – amennyiben az Áfa-tv. rendelkezéseinek megfelel – levonhatja (1999/171. számú APEH iránymutatás). |
Adathiányos számla utáni visszaigénylés
Az általános forgalmi adó visszaigénylése szempontjából nem hiteles az a számla, amely nem tartalmazza a termék megnevezését, statisztikai besorolási számát, a számla esedékességét és a teljesítés időpontját.
Az APEH megyei igazgatósága az egyik vállalkozásnál 1995. IV. negyedévére vonatkozóan kiutalás előtti áfaellenőrzést folytatott le, s ennek eredményeképpen az adózó terhére 200 000 forint jogosulatlan adó-visszaigénylést állapított meg adókülönbözetként. A cég által visszaigényelt összeg kiutalását megtagadta, továbbá 100 000 forint adóbírságot szabott ki a vállalkozással szemben. A határozat indokolása szerint a visszaigénylés alapját képező számlán a kibocsátó nem tüntette fel az értékesített termékek megnevezését, KSH besorolási számát, a teljesítés időpontját, valamint a számla esedékességét. Mindezek alapján a számla nem minősült a felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentumnak, ezért a vizsgálat az adózó terhére adókülönbözetként állapította meg a visszaigényelt áfa összegét.
A vállalkozás felülvizsgálati kérelme folytán a Legfelsőbb Bíróságnak abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy az Áfa-tv.-ben előírt feltételeknek meg nem felelő számla alapján az általános forgalmi adó visszaigénylése jogszerű-e, avagy sem.
A Legfelsőbb Bíróság több iránymutató döntésében rögzítette, hogy az Áfa-tv. alapján adólevonási jog kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Nem tekinthető hitelesnek az a számla, amely nem tartalmazza hiánytalanul az Áfa-tv.-ben meghatározott adatokat. Az ilyen számla alapján ugyanis nem állapítható meg az értékesített termékek jellege, a KSH besorolási szám hiányában pedig a termékek adótartalma sem, így nem ellenőrizhető a számla szerinti adókulcs helyes mértékének felszámítása. A teljesítési időpont feltüntetésének hiányában pedig azt sem lehet ellenőrizni, hogy a számla ténylegesen az adóbevallásban érvényesített időszakra alapozza-e meg a visszaigénylési jogosultságot.
A Legfelsőbb Bíróság az adott ügyben kiemelte azt is, hogy ilyen esetekben az adóhatóságot nem terheli felhívási kötelezettség a hiánypótlásra, mert a számla helyes adattartalma érdekében a felperesnek kellett volna eljárnia még a bevallás benyújtása előtt, vagy azt követően.
Kiutalási határidők
Az adóhatóságnak az adózók által igényelt költségvetési támogatást az igény (bevallás) benyújtásának napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül, a visszaigényelt általános forgalmi adót, ha a visszaigényelt adó összege meghaladja az 500 ezer forintot, 45 napon belül kell kiutalnia.
Az adóhatóság kamatfizetési kötelezettsége
Amennyiben az adóhatóság késedelmesen teljesíti a kiutalást, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. Késedelmes kiutalás ellenére sem jár azonban kamat, ha az igénylés (bevallás) az igényelt (bevallott) összeg 50 százalékát meghaladóan jogosulatlan, vagy a kiutalást az adózó mulasztása akadályozza.
Kiutalás előtti ellenőrzések
Az adóhatóság ellenőrzési tevékenységének egyik kiemelt területe a kiutalás előtti ellenőrzés, amelyet az igazgatóságokon belül elkülönült szervezeti egység végez.
Az ellenőrzés helye
Az ellenőrzést a helyszínen vagy az adóhatóság hivatali helyiségében kell lefolytatni. Az ellenőrzés kétféle módja közül a helyszíni vizsgálat az elsődleges. Ennek fő indoka, hogy a helyszínen állnak rendelkezésre a szükséges bizonylatok, könyvek. Különösen a nagyobb vállalkozásoknál technikai problémát is jelenthet az iratok beszállítása. A helyszínen az adózó tevékenysége is jobban megítélhető, az adott visszaigénylést illetően is felmerülhet olyan körülmény (például a teljesítés hiánya), amely a jogosulatlanság megállapításához vezet.
Nem célszerű helyszíni ellenőrzést tartani, ha az adózó tevékenységének jellege miatt szinte utolérhetetlen (például gyűjtő-kereskedő), illetve ha a vállalkozásnak nincs külön telephelye, és a lakásban végzett helyszíni ellenőrzés a magánszemélyek életvitelét megzavarná.
A hivatali helyiségben végzett ellenőrzés alapvető feltétele, hogy az iratok benyújtása az adózó számára nem jelent különösebb megterhelést. Nem folytatható le az adóhatóság hivatali helyiségében az ellenőrzés, ha az adózó az iratok mennyiségére való hivatkozással helyszíni vizsgálatot kér.
Az ellenőrzés időtartama
A kiutalás előtti ellenőrzéseket a kiutalás teljesítésére előírt 30 (illetve 2001-től az előzőekben említett esetben 45 nap) napon belül indokolt lefolytatni. Amennyiben a kiutalás előtti adóellenőrzés során a szállító megkeresése, illetve kapcsolódó vizsgálat elvégzése szükséges, úgy azt célszerű soron kívül kezdeményezni, illetve teljesíteni.
Abban az esetben, ha a kapcsolódó vizsgálattal érintett adózó más igazgatóság illetékességi körébe tartozik, indokolt haladéktalanul intézkedni az illetékes igazgatóság megkeresése, illetve az illetékességi területen kívüli ellenőrzéshez szükséges engedély beszerzése iránt.
A vizsgált adózót hasznos minden esetben tájékoztatni arról, hogy ügyében kapcsolódó vizsgálat lefolytatása vált szükségessé, és hogy az adó-visszaigénylés jogszerűsége tárgyában csak a kapcsolódó vizsgálat eredményének ismeretében hozható döntés.
Az igazgatóság a társhatóságok megkeresését soron kívül teljesíti, és annak eredményéről haladéktalanul tájékoztatást ad.
Az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége
Az ellenőrzések során kiemelt jelentőséggel bír azoknak a bizonylatoknak, illetve számláknak a minősítése, amelyek hitelt érdemlőségét illetően – formai vagy tartalmi hiányosság miatt – kétség merült fel. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 51. §-ának (7) bekezdésében foglalt tényállás-tisztázási kötelezettségből következően az adóhatóságnak az adott ügyben feltárt egyedi bizonyítékok alapján kell meghoznia a döntését.
Fiktív számla
A fiktív számlák formailag megfelelnek a törvényi követelményeknek, azonban lényeges tartalmi hiányosságaik vannak. Fiktívnek, azaz nem valós számlának minősül az a számla, amely valótlan adatokat tartalmaz az általa dokumentált gazdasági eseményre, illetve az abban részt vevő felekre vonatkozóan.
A fiktív számlák előfordulásának esetei az alábbi csoportokra oszthatók:
- a számlakibocsátó nem adóalany (például mert a cégbírósághoz nem nyújtott be cégbejegyzés iránti kérelmet, avagy azt a cégbíróság jogerősen elutasította, és a társaság bejegyzés nélkül folytat gazdasági tevékenységet);
- a számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív (a gazdasági esemény fiktív, ha a számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény, a felek között létrejött szerződés semmis – színlelt, illetve jogszabályba ütközik -, ha a valós gazdasági esemény nem azonos a számlában feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással);
- a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre (például a megtörtént gazdasági eseményről kiállított számlában feltüntetett – egyébként adóalanynak minősülő – számlakibocsátó bizonyítottan nem állt üzleti kapcsolatban a számla címzettjével).
A bizonyítás terjedelme
Az adóhatóságnak a bizonyítás során azt kell vizsgálnia, hogy
- a számlán szereplő terméket a levonást érvényesítő adózó részére ténylegesen értékesítették-e, illetve hogy
- az értékesítést a számlán feltüntetett – adójogi szempontból létező – számlakibocsátó vagy annak nevében más személy végezte-e. Az a körülmény, hogy a számlakibocsátó tartózkodási helye ismeretlen, és a bejelentett telephelyén tényleges vállalkozási tevékenységet nem folytat, önmagában nem alkalmas annak bizonyítására, hogy a számla adattartalma nem hiteles (Legfelsőbb Bíróság Kfv.III.27.231/1996. számú ítélete).
Mind a fentiekben hivatkozott törvényi szabályokból, mind a Legfelsőbb Bíróság iránymutató döntéseiből következik, hogy a revízió során további bizonyítást kell lefolytatni annak megállapítása érdekében, hogy a számlán feltüntetett gazdasági esemény egyáltalán nem jött létre, illetve hogy nem a számlán szereplő felek között jött létre.
Az adóhatóságnak a tényállás feltárásához minden lehetséges bizonyítási eszközt igénybe kell vennie, döntését pedig az ügyben feltárt bizonyítékok együttes mérlegelése alapján hozhatja meg.
A nyilvántartások vizsgálata
A gazdasági esemény valóságtartalmát – egyebek mellett – az adólevonást érvényesíteni kívánó adózó könyvelésének, nyilvántartásának, pénzforgalmának ellenőrzése útján is fel lehet tárni. Ennek keretében vizsgálható a beszerzett termék további sorsa. Nyilatkoztatni lehet az ügylet során közreműködőket (ügynök, fuvarozócég stb.) is, illetve ezek a személyek is vizsgálhatók.
A számla kibocsátójának felkutatása
Az adóhatóságnak mindent meg kell tennie annak érdekében, hogy a számlakibocsátók helyét felkutassa. E körben a cégbejegyzési adatokat is figyelembe véve minden ismert telephelyet indokolt felkeresni, a társaság tagjait, tisztségviselőit tanúként meg lehet hallgatni. A bejelentett címeken túl az adóhatóságnak a lakcímnyilvántartó megkeresésére is lehetősége van.
Elővezettetés
Amennyiben az adózó, annak képviselője, alkalmazottja szabályszerű idézésre nem jelenik meg az adóhatóság előtt és magát nem menti ki, az Art. 59. §-ának (1) bekezdése alapján egyszeri szabályszerű idézés után elővezettethető a rendőrség útján. Más személyek elővezetésére az államigazgatási eljárásról szóló 1957. évi IV. törvény 24. §-ának (3) bekezdése értelmében az ismételt szabályszerű idézés után kerülhet sor.
Hibás, illetve hiányos adattartalmú számlák
Az ellenőrzés során az úgynevezett fiktív számlától megfelelő kritériumok alapján jól elhatárolható a hibás vagy hiányos adattartalmú számla. Miután ezek a bizonylatok formai hiányosságban szenvednek, ezért csak ezeknek a hibáknak a kiküszöbölése után vizsgálható, hogy fennáll-e valóságos tartalmi hiányosság.
A számla javítása, adatainak pótlása
Jogszabály nem határozza meg a hibás számla fogalmát, ezért a gyakorlati tapasztalatok és az életszerűség követelménye alapján lehet megfogalmazni, hogy minden olyan név-, számelírás, hiányosság, amely nem az adóalapot és az adó összegét érinti, javítható, illetve pótolható.
Az áthárított adó összegét érintő számlahelyesbítés módját és adójogi következményeit az Áfa-tv., míg a hibás bizonylat javítására vonatkozó rendelkezést a számviteli törvény tartalmazza.
Az adóhatóság tényállás-tisztázási és az adózó együttműködési kötelezettségéből adódóan az a helyes eljárás, ha az adóhatóság rövid határidő kitűzésével (8 nap) felhívja az adózót a hiba kijavíttatására, illetve pótoltatására. Amennyiben az adózó a számla hiányosságát, illetve hibáját pótoltatta, kijavíttatta, az adólevonási jogát nem lehet korlátozni. Ellenkező esetben azonban a számlát az adóhatóság adólevonásra alkalmatlannak minősítheti.
Nincs akadálya annak, hogy az adóhatóság a számlakibocsátót nyilatkoztassa, illetve ellenőrizze, ha a hiba javításának körülményei vagy egyéb okok miatt a számla hitelességét illetően az eljárás során kétség merül fel (APEH 7012/1997. [AEÉ 13.] irányelve).
A visszaigénylés és a tevékenységi kör kapcsolata
Az adózót csak a tevékenységi körébe tartozó termékbeszerzés után illeti meg az általánosforgalmiadó-levonás joga. Az APEH egyik igazgatósága egy vállalkozásnál 1992-1993. évekre vonatkozóan folytatott áfaellenőrzés eredményeképpen az adózó terhére adóhiányt és bírságot, valamint késedelmi pótlékot állapított meg. Megállapította, hogy az ellenőrzött vállalkozás az 1993. augusztus 29-én megvásárolt B.31. típusú vitorlás kishajó vásárlása után az általános forgalmi adót nem igényelheti vissza, a beszerzés ugyanis nem a bevételszerző tevékenység érdekében történt. A vásárlás időpontjában ugyanis a cég tevékenységi körében nem szerepelt a kishajó bérbeadása. Az ügy a Legfelsőbb Bíróságon fejeződött be.
A Legfelsőbb Bíróság rámutatott, hogy az Áfa-tv. meghatározza a gazdasági tevékenység fogalmát. A gazdasági tevékenység a bevétel elérése érdekében rendszeresen vagy üzletszerűen végzett tevékenység. Az Art. alapján az adózó köteles az adóhatósághoz bejelentkezni. Bejelentkezésekor – többek között – a cégbíróság útján a tevékenységét is bejelenti a gazdálkodó szerv. A bejelentéssel, illetve a cégbejegyzés iránti kérelemmel az adózó abban a tekintetben szolgáltat adatot, hogy mely tevékenységi kör, vagy tevékenységi körök tekintetében kívánja végezni vállalkozási tevékenységét, és így adókötelezettség alá eső szolgáltatását. Az adózó ennek megfelelően a bejelentett tevékenységi körében végzett vállalkozási, gazdasági tevékenységek tekintetében gyakorolja az adótörvényekben foglalt jogait és kötelezettségeit, így az Áfa-tv. szerinti, általánosforgalmiadó-levonási jog az adózót csak azokra a tevékenységi körökre illeti meg, amelyek tekintetében a bejelentési kötelezettségének, illetve – működése során – változásbejelentési kötelezettségének eleget tett.
Ha az adózó a tevékenységi körébe nem tartozó tevékenységet folytat, ehhez a tevékenységhez szerez be terméket, akkor a termékbeszerzése gazdasági tevékenység körébe nem tartozó termékbeszerzésnek minősül, amely után az Áfa-tv. szerint nem illeti meg az általános forgalmi adó levonásának joga.
A bejelentés (változásbejelentés) elmulasztásának egyik jogkövetkezménye az Art. 74. §-a (8) bekezdésének a) pontjában foglalt (mulasztási) bírság, a másik pedig az általános forgalmi adó visszaigénylésének tilalma (Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.28.911/1997. számú döntése).
Személygépkocsi átalakítása
Az általános forgalmi adó visszaigénylése szempontjából személygépkocsinak minősül a gyárilag erre a célra előállított termék akkor is, ha azt az értékesítést megelőzően átalakítással teherszállításra is alkalmassá tették. Az egyik adózó 1996. március 12-én egy Fiat Bravo 1.4 S típusú gépkocsit vásárolt. A gépkocsit az eladó kereskedő az adásvételi szerződés megkötése előtt úgynevezett szervizkocsivá alakította át. A forgalmi engedélybe – az átalakítás folytán – a gépjármű fajtájaként a személygépkocsi megjelölés helyett a tehergépkocsi megjelölést vezették be. Az átalakítás során eltávolították a személygépkocsi hátsó üléseit, válaszfalat építettek be, és védőráccsal látták el az ajtók üvegezett részét. Az átalakított és tehergépkocsinak tekintett jármű általános forgalmi adójával kapcsolatban a vevő érvényesíteni kívánta az adólevonási jogát.
Az adóhatóság azonban adókülönbözetet állapított meg az adózó terhére arra alapítottan, hogy az eredetileg személygépkocsinak gyártott járműnek a közlekedési felügyelet általi tehergépkocsivá minősítése nem jár adójogi következménnyel. A jármű az adójogszabályok által előírtan alkalmazandó 1994-es ITJ-besorolás szerint az átalakítás ellenére személygépkocsinak minősül, melynek beszerzése esetén az előzetesen felszámított adó nem vonható le.
Az ellenőrzött vállalkozás kérelmére lefolytatott felülvizsgálati eljárásban a Legfelsőbb Bíróság azt az álláspontot foglalta el, hogy az Áfa-tv. értelmében nem vonható le az előzetesen felszámított adó a személygépkocsi beszerzése esetén, valamint akkor sem, ha a beszerzés nem továbbértékesítési céllal történik.
A Legfelsőbb Bíróság az előzőeken túl kiemelte, hogy az Áfa-tv. értelmében a számlának tartalmaznia kell a termék megnevezését, valamint statisztikai besorolását is. A KSH állásfoglalása szerint a gépjárművek besorolásánál az eredeti, gyárilag kialakított állapot a meghatározó.
A Legfelsőbb Bíróságnak azt kellett tehát eldöntenie, hogy a vásárolt Fiat Bravo 1.4 S típusú gépkocsi személygépkocsinak, vagy tehergépjárműnek minősül-e. A kérdés tisztázásánál az Áfa-tv.-nek azt a rendelkezését kell alkalmazni (a vizsgált adóévre tekintettel), amely a besorolást az 1994-es ITJ-hez köti. Az ITJ-felsorolásban önálló termékként átalakított személygépkocsi nincs. Az ügyben szereplő járművet személygépkocsinak gyártották, és ennek a funkciónak az ellátására az átalakítása ellenére is alkalmas. Egy személygépkocsinak gyártott gépjármű nagyobb terjedelmű tárgyak szállítására alkalmassá tétele ellenére sem veszti el eredeti jellegét, még akkor sem, ha a gépkocsiból az üléseket eltávolították. Mindezekből következik, hogy a téves ITJ-számot tartalmazó számla alapján nem gyakorolható az adólevonási jog.
A statisztikai besorolás szempontjából nem ügydöntő a közlekedési hatóság közlekedésrendészeti és igazgatási szempontok alapján kiállított forgalmi engedélye. Nincs jelentősége a tulajdonszerzés időpontjának sem, amennyiben a visszaigénylésnek az eladó által önkényesen feltüntetett, téves ITJ-besorolás volt az alapja (Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.494/1997. számú döntése).
A számlakibocsátó felelőssége
A számlát kibocsátó felelősségének megállapítása nem jelenti egyben azt is, hogy az adóalany az adólevonás törvényi feltételeinek hiányában is élhet az általános forgalmi adó visszaigénylésének jogával. Az egyik adózónál az adóhatóság adóhiányt állapított meg, mert adóalanynak nem minősülő eladóktól vásárolt nagy mennyiségű színesfémet, és ezért – az adóhatóság álláspontja szerint – a felszámított adó levonására nem volt jogosult. A határozat felülvizsgálata során a Legfelsőbb Bíróság rámutatott, hogy a számla kibocsátójának felelőssége nem függ össze az adólevonási jog gyakorolhatóságával, vagyis a számlát kibocsátó felelősségének megállapítása nem jelenti azt, hogy az adóalany az adólevonás törvényi feltételeinek hiányában is élhet visszaigénylési jogával.
dr. Kurucz Krisztina, dr. Gulyás Andrea| Az adóhatóság minősítési joga Az APEH megyei igazgatósága az 1995. II. negyedévre vonatkozóan lefolytatott általánosforgalmiadó-ellenőrzés eredményeképpen az egyik vállalkozás terhére 556 000 forint általánosforgalmiadó-hiányt állapított meg, valamint 26 750 000 forint bírságot, 219 810 forint késedelmi pótlékot szabott ki. A határozat indokolása szerint a 45 500 000 forint jogosulatlan általánosforgalmiadó-visszaigénylés az O. Kft.-vel 1995. április 3-án szoftverforgalmazási jog átruházására kötött, érvénytelen szerződés kapcsán merült fel. A szerződést az eladó részéről nem az arra jogosult személy írta alá, valóságos termékértékesítés nem valósult meg, az eladó a szoftverek felett rendelkezési joggal nem bírt. A szerződéses ellenérték megfizetésére vonatkozóan ellentétes tanúvallomások voltak. További 8 000 000 forint jogosulatlan általánosforgalmiadó-visszaigénylést a vállalkozás mint megbízó és az O. Kft. mint megbízott között 1995. április 13-án létrejött biobrikett külföldi forgalmazására vonatkozó szerződés kapcsán állapított meg a hatóság. A szerződés alapján a megbízott teljesítését nem tudták igazolni, szolgáltatásnyújtás nem történt. Az O. Kft. a kérdéses időszakban a könyvelése szerint gazdasági tevékenységet nem folytatott. A szerződések alapján kibocsátott számlák hiteles bizonylatnak nem tekinthetők, azokra adó-visszaigénylés jogszerűen nem alapítható. A Legfelsőbb Bíróság az ügyben rámutatott arra, hogy az általánosforgalmiadó-visszaigénylés jogszerűségének megítélésénél elsősorban az áfatörvény rendelkezései alapján kell dönteni. Az áfatörvény alapján pedig az adólevonás joga csak hiteles – alakilag és tartalmilag a jogszabályoknak megfelelő – számla alapján gyakorolható. Nem ilyen az a számla, amelyet nem valós gazdasági eseményről állítottak ki, vagy amelynek ellenértékét nem fizették meg, s az adó áthárítása nem történt meg. Az ügyben szereplő szerződések kapcsán abban a jogkérdésben is dönteni kellett, hogy az adóhatóság jogosult-e a szerződések, egyéb cselekmények adójogi szempontból történő minősítésére. A Legfelsőbb Bíróság rámutatott arra, hogy a vizsgálódás során az adóhatóságnak a szerződések valós gazdasági tartalmát kell feltárnia, és a szerződések polgári jogi minősítését csak ehhez kapcsolódóan, az adókötelezettség megállapítása érdekében végezheti el. A bírósági felülvizsgálat során az eljáró bíróság is csak az adókötelezettség megállapításának körében vizsgálódik. Mindezek alapján az adóhatóság – és a bíróság is – jogszerűen tette vizsgálat tárgyává a szoftverértékesítési láncolatban az eladó korábbi szerződését (Legfelsőbb Bíróság Kfv. III. 28.049/1997. számú döntése). |