Adózó kontra APEH

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2001. április 1.) vegye figyelembe!

Megjelent a Cégvezetés (archív) 36. számában (2001. április 1.)
Szöveg nagyítása Szöveg kicsinyítése Nyomtatás

 

Az adózó szeretne minél kevesebbet adózni, az adóhatóság ennek éppen az ellenkezőjében érdekelt. Ezt az ellentmondást csak az adóhatósági eljárás során érvényesülő garanciák oldják fel olyan módon, hogy biztosítják az eljárás törvényességét, az adózó jogainak érvényesítését.

 

Az adózási folyamat egységes, átfogó törvényi szabályozását az 1991. január 1-jén hatályba lépett, az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) tartalmazza. Az Art. - az esetleges bírósági felülvizsgálat kivételével - meghatározza az önadózáshoz kapcsolódó jogokat és kötelezettségeket, az adóhatóság ellenőrzésére vonatkozó szabályokat, az adóigazgatási eljárásra vonatkozó rendelkezéseket, a jogkövetkezményeket és az elévülés szabályait, azaz a teljes adózási eljárást.

Általános szabály, hogy a hatóságok eljárásának - így az adóhatóság eljárásának is - általános rendjét megadó, az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény (Áe.) rendelkezéseit kizárólag akkor lehet alkalmazni, ha az Art., illetve az adót, adófizetési kötelezettséget, illetve költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik. Ez a gyakorlatban annyit jelent, hogy adóügyi eljárásra elsődlegesen az Art. rendelkezései az irányadók.

Alapelvek A közteherviselés rendjében az adózó és az adóhatóság jogait és kötelezettségeit az adó- és más törvények rendelkezéseinek megfelelően gyakorolhatja. Az adóhatóság minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni és intézkedni. A törvényen alapuló mérlegelési jogkörét az adóhatóság csak az erre vonatkozó felhatalmazás céljának megfelelően, a törvényes keretek között gyakorolhatja. Az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényekben, illetve az Art.-ban meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékelni, illetve fizetési könnyítést engedélyezni. Az adóhatóság megadja az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást, megismerteti vele az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét, figyelmezteti jogainak érvényesítésére. Az alapelvekhez kapcsolódó bírói gyakorlat A bírói gyakorlat egyértelműen amellett foglal állást, hogy az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége nem terjed ki arra, hogy a hatóság figyelmeztesse az adózót az általa tett nyilatkozat hátrányos következményeire is, tekintettel arra, hogy az adózó köteles a jogait jóhiszeműen gyakorolni, és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását. A fentieknek megfelelően a Legfelsőbb Bíróság több esetben is ítéletben hívta fel a figyelmet arra, hogy az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége nem mentesíti az adózót a jogszabályok ismerete alól. Jogsértés esetén tehát az adózó nem hivatkozhat az adóhatóság tájékoztatási kötelezettségének elmaradására, hiszen a jogszabály tartalmának megismerése érdekében az adózó köteles megtenni mindent, és ennek keretében igénybe veheti az adóhatóság segítségét is.

Adóhatósági ellenőrzés

Az adóhatóság adóztatási tevékenységének része az ellenőrzés, ennek során az adózással kapcsolatos jogszabályok megtartásának vizsgálata. Az adóhatóság tehát az adókötelezettséget szabályozó egyes anyagi jogszabályok (a személyi jövedelemadóról, a társasági adóról és az osztalékadóról, az általános forgalmi adóról szóló törvények stb.) jogszerű végrehajtását ellenőrzi.

Az ellenőrzés területei

Az ellenőrzés során az adóhatóság megvizsgálja különösen

  • a bejelentésre, a bevallásra, a bizonylati rendre, a könyvvezetésre, a nyilvántartásra, az adatszolgáltatásra, a nyilatkozattételre vonatkozó előírások megtartását,
  • az adó, a költségvetési támogatás alapjának és összegének megállapítását és bevallását,
  • az adó és a költségvetési támogatás határidőben és helyes összegben történt megfizetését, illetve igénylését, továbbá
  • az illetékkötelezettség teljesítését, valamint az illetékbélyeggel vagy illetékbevételi számlára pénzzel fizetendő díjak megfizetését.

A revizor azonosítása

Az adóhatóság előzőekben említett, széles körű ellenőrzési jogosítványaihoz azonban adózói jogok is tartoznak.

Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdésekor köteles bemutatni a megbízólevelét, és szolgálati igazolványával igazolni a személyazonosságát. Ha a revizor e kötelezettségének nem tesz eleget, az adózó megtagadhatja az ellenőrzésben való közreműködést.

Iratbetekintés

Az adózó jogosult betekinteni az ellenőrzés során keletkezett iratokba. A tényállás tisztázása és bizonyítása az adóhatóság kötelezettsége, melynek érdekében felhasznált bizonyítási eszközök és bizonyítékok nagy része okirat, vagy ahhoz kötött dokumentum, amely lehet szakértői vélemény, nyilatkozat, rögzített tanúvallomás, bizonylat, más adózók adata stb. Ezek megtekintésével az adózó nyomon követheti az ellenőrzés teljes menetét.

Idegen iratok vizsgálata

Az adóellenőrzés során nem csupán a vizsgálattal érintett adóalany iratai vonhatók be a vizsgálatba. Az egyik ügyben a felperesekkel szemben az alperes adóhatóság mulasztási bírságot szabott ki arra tekintettel, hogy nem teljesítették a pénztárkönyv-vezetési kötelezettségüket. A felperesek a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatát kérték. A Legfelsőbb Bíróság ítélete szerint az Art. nem tartalmaz olyan megszorító rendelkezést, hogy az adóellenőrzés során csak a vizsgálattal érintett adóalany tekintetében lehet az iratokat bevonni, ezért nincs akadálya annak, hogy a vizsgálatba más adózó adókötelezettségeit érintő iratokat is bevonjanak. Az ellenőrzés alá vont cég az adott esetben a felperesek részére is végzett szolgáltatást, ezért az adóhatóság a rendelkezésére álló iratokat - így a felperesek iratait is - jogosult volt vizsgálni. Az adóellenőrzés kiderítette, hogy a felperesek könyvvezetési kötelezettségüket nem teljesítették, és ezt követően az eljárási szabályok betartásával megkezdődött a felperesek elleni vizsgálat (Bírósági Határozatok 1995/6. számú eset).

A tényállás tisztázása

Bár a bizonyítás a közigazgatási eljárásban az adóhatóságot terheli, az adózó - elsősorban saját érdekében - felajánlhat bizonyítékokat, és bizonyítási eljárást is indítványozhat. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles tisztázni.

Ha az adóhatóság az ellenőrzés során határozattal helyszín-, helyiség- és gépjármű-átvizsgálást, fuvarellenőrzést, az átvizsgálás során talált dolog lefoglalását rendeli el, az adózó az intézkedések ellen jogszabálysértésre hivatkozással a határozat közlésétől számított 8 napon belül panasszal élhet.

Az ellenőrzés befejezése

Az ellenőrzés akkor fejeződik be, amikor az ellenőrzés megállapításait az adózóval ismertetik, és az erről szóló jegyzőkönyvet átadják neki. A jegyzőkönyv az adózó azonosításához szükséges adatokat, a vizsgálat által megállapított tényállást és az annak alapjául szolgáló bizonyítékokat tartalmazza.

Az adózó megismerheti a jegyzőkönyv tartalmát, és arra - annak átadását követő 8 napon belül - észrevételt tehet. Amennyiben az ellenőrzés nem tár fel törvénysértést, mulasztást, a jegyzőkönyv ezt kell hogy tartalmazza. Ha azonban az ellenőrzés törvénysértést állapít meg, a hatóság megindítja az adóigazgatási eljárást.

Jogorvoslat az adóigazgatási eljárásban

Az adóigazgatási eljárás elsősorban

  • az adóalap, az adó (adóelőleg), az adómentesség, az adókedvezmény, az adófizetési kötelezettség vagy jogkövetkezmény megállapítására, valamint
  • az adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési igény elbírálására irányul.

Az adóigazgatási eljárásban az adóhatóság az adózó jogait és kötelezettségeit határozatban állapítja meg.

Fellebbezés

A jogokat, illetve kötelezettségeket megállapító első fokú határozattal szemben az adózó a határozat közlésétől számított 15 napon belül fellebbezéssel élhet.

A fellebbezésről a felettes közigazgatási szerv határoz. A határozathozatal előtt megvizsgálja a fellebbezéssel megtámadott határozatot és az azt megelőző eljárást, tekintet nélkül arra, hogy ki és milyen okból fellebbezett. A vizsgálat eredményeként a határozatot helybenhagyja, megváltoztatja, avagy megsemmisíti.

Módosítás saját hatáskörben

Ha az adóhatóság megállapítja, hogy a felettes szerv vagy a bíróság által még el nem bírált határozata jogszabálysértő, jogosult határozatát módosítani vagy visszavonni, mégpedig

  • az adózó terhére a határozat közlésétől számított egy éven belül,
  • az adózó javára pedig az adó megállapításához való jog elévüléséig.

Felügyeleti intézkedés

A felettes adóhatóság, illetve a pénzügyminiszter kérelemre vagy hivatalból felügyeleti intézkedést tesz, ha az ügyben eljárt adóhatóság határozata jogszabálysértő, vagy a hatóság jogszabálysértő módon nem hozott határozatot. Ennek során - az utólagos adómegállapítás korlátjaira is figyelemmel - megváltoztatja, megsemmisíti a jogszabálysértő határozatot, és új eljárás lefolytatását rendeli el, vagy az első fokú adóhatóságot utasítja az eljárás lefolytatására.

Igazolási kérelem A fellebbezési határidő elmulasztása esetén az adózó - az elmulasztott határidő utolsó napjától számított nyolc napon belül - igazolási kérelemmel élhet, de csak akkor, ha akadályoztatva volt az irat átvételében. Az iratok kézbesítése Az adóhatósági iratot akkor lehet kézbesítettnek tekinteni, ha a postai kézbesítés második megkísérlését követő öt munkanapon belül a címzett azt nem vette át, és a posta a rá vonatkozó szabályoknak megfelelően az iratot visszaküldte az adóhatóságnak. Ezen túlmenően az adóhatósági iratot akkor is kézbesítettnek kell tekinteni, ha a címzett megtagadta az átvételt. Előfordulhat, hogy a magánszemély adózó ismeretlen helyen tartózkodik. Ilyenkor az adóhatóság a gyámhatóság által kirendelt ügygondnok részére kézbesíti az iratot. Igazolási kérelem a gyakorlatban Az igazolási kérelemről az adóhatóság dönt. Az egyik ügyben a felperes keresetlevelében az alperes 1996. augusztus 2-án kelt első fokú határozatának felülvizsgálatát kérte arra hivatkozással, hogy azt ő csak 1997. január 13-án vette át, egyben igazolási kérelemmel élt, és mulasztását pótolta. Az alperes adóhatóság arra hivatkozva, hogy az ügyben nincs másodfokú határozat, "javasolta", hogy a bíróság idézés kibocsátása nélkül utasítsa el a keresetlevelet. A felperes a keresetlevelében elismerte azt a tényt, hogy fellebbezési jogát a közigazgatási eljárásban nem merítette ki, viszont emiatt igazolási kérelmet terjesztett elő. Az Art. az igazolási kérelemre nem tartalmaz az Áe. rendelkezéseitől eltérő szabályt. Az Áe. 40. §-ának (1) bekezdése szerint pedig az igazolási kérelemről az az államigazgatási szerv dönt, amelynek eljárása során a mulasztás történt. Esetünkben tehát - mint az a fentiekből egyértelműen megállapítható - az alperes anélkül tette át a keresetlevelet a bírósághoz, hogy a felperes igazolási kérelméről azt megelőzően döntött volna. Mivel az alperes nem döntött a felperes igazolási kérelméről, az eljárás még folyamatban van, és nincs olyan érdemi határozat sem, amely a bíróság által felülvizsgálható lenne, ezért a bíróság idézés kibocsátása nélkül elutasította a keresetlevelet (Baranya Megyei Bíróság 2.Pf. 20.611/1997. számú döntése).

Bírósági felülvizsgálat

Az ügyfél - illetőleg a törvényes érdekeiben sérelmet szenvedett fél - jogszabálysértésre hivatkozva a határozat közlésétől számított harminc napon belül keresettel kérheti a bíróságtól az ügy érdemében hozott határozat felülvizsgálatát. Sikeres a kézbesítés (közlés), ha az adózó a postai kézbesítés második megkísérlését követő öt munkanapon belül a határozatot nem vette át, és azt a posta az adóhatóságnak visszaküldte. A határozatot akkor is kézbesítettnek kell tekinteni, ha az adózó az átvételt megtagadja.

A bíróság csak a másodfokú jogerős érdemi határozatot vizsgálhatja felül. A bírósági felülvizsgálat feltétele tehát a fellebbezési jog kimerítése.

Érdemi határozat

Az Art. szerint érdeminek minősül minden, az adókötelezettséget érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító határozat - a fizetési halasztás és részletfizetés engedélyezése tárgyában hozott határozat kivételével. Nem érdemi határozat tehát a közigazgatási eljárást felfüggesztő, a fellebbezést elkésettség miatt elutasító, a jogerős adóhatósági határozat végrehajtásának felfüggesztésére irányuló kérelmet elutasító közigazgatási határozat.

Mindezeket figyelembe véve az irányadó gyakorlat szerint nem tekinthetjük érdemi döntésnek az első fokú adóhatóság döntését megsemmisítő, és új eljárás lefolytatását elrendelő határozatot. Eseti döntésében a Legfelsőbb Bíróság is rámutatott, hogy az érdemi határozat az az egyedi államigazgatási aktus, amellyel az arra jogosult államigazgatási szerv az ügy tárgyát képező jogviszonyt elbírálja.

Az érdemi határozat az előidézett jogi hatást tekintve lehet jogot keletkeztető, megváltoztató vagy megszüntető határozat, továbbá jogot, vagy kötelezettséget megállapító, illetve jogkövetkezményt alkalmazó aktus.

A perindítás alapja

Az adózó kizárólag jogszabálysértésre hivatkozással kérheti a bíróságtól az adóhatósági határozat felülvizsgálatát. Keresetében egyaránt hivatkozhat anyagi és eljárási jogszabálysértésre, valamint arra is, hogy a hatóság tévesen értelmezte a határozat alapjául szolgáló jogszabályt. Ezt az általános szabályt az adóügyekben is alkalmazni kell.

Az egyik ügyben az adóhatóság tételesen kigyűjtötte az adózó (a felperes) értékesítési számláiban, nyugtáiban feltüntetett árbevételeket, és megállapítva az eltérést az adózói kimutatásokkal szemben, társaságiadó-hiányt állapított meg a felperes terhére. A felperes keresettel támadta meg az adóhatósági határozatokat. Nem jelölte meg az adóhatóság által elkövetett jogszabálysértést, azonban kérte igazságügyi szakértői vélemény beszerzését.

Az ügyet - felülvizsgálati kérelem folytán - a Legfelsőbb Bíróság tárgyalta, amely osztotta az első fokú bíróság kereseti kérelmet elutasító ítéletének indokait, nevezetesen, hogy adóperben különösképpen elvárható a jogszabálysértésre való hivatkozás, akár konkrét módon, akár utalásszerűen a jogi képviselővel eljáró féltől. Jogszabálysértés megjelölésének hiányában pedig az adóhatósági határozatok érdemi felülvizsgálatára nincs lehetőség (Legfelsőbb Bíróság Kfv.II. 28.374/1996. számú döntése).

Mulasztás és igazolási kérelem

A keresetlevél benyújtására nyitva álló 30 napos határidő elmulasztása igazolással orvosolható. Az igazolási kérelmet az elmulasztott határidő utolsó napjától számított tizenöt nap alatt lehet előterjeszteni. Ha azonban a mulasztás csak később jutott a félnek, avagy képviselőjének tudomására, vagy az akadály csak később szűnt meg, az igazolási kérelem határideje a tudomásszerzéssel, illetőleg az akadály megszűnésével kezdődik. Hat hónapon túl azonban nincs lehetőség igazolási kérelem előterjesztésére.

Az igazolási kérelemmel együtt az elmulasztott cselekményt is pótolni kell, azaz a keresetlevelet is be kell nyújtani, mert ennek hiányában a bíróság azt idézés kibocsátása nélkül elutasítja. A bírói gyakorlat kizárólag azt az igazolási kérelmet fogadja el, amelyben az érintett a mulasztásban való vétlenségét reális indokkal valószínűsíti.

Az egyik ügyben az 1996. október 18-ai határidőt elmulasztó felperes az igazolási kérelmében arra hivatkozott, hogy rokkantnyugdíjasként többfajta, folyamatos kezelés alatt áll. Kérelméhez mellékelt 1996. március 22-i orvosi igazolást arról, hogy mozgásszervi megbetegedéseit folyamatosan kezelik. A Legfelsőbb Bíróság az igazolási kérelmet alaptalannak találta, mert véleménye szerint az orvosi igazolás nem alkalmas arra, hogy 1996. október havi határidő elmulasztásának vétlenségét valószínűsítse, hiszen a mozgásszervi megbetegedésben szenvedő felperes nem volt fekvőbeteg, ezért segítséggel, de saját maga is postára adhatta volna a bíróságnak címzett beadványait.

Szintén nem alkalmas a mulasztás jogkövetkezményeinek elhárítására az az igazolási kérelem, amelyben a mulasztó fél a "nyári szabadságolásokban" jelöli meg a mulasztása okát, mert a folyamatos ügymenetről a szabadság ideje alatt is gondoskodni kell (Legfelsőbb Bíróság Kpkf.I. 27.213/1995. számú döntése).

Illetékfeljegyzési jog

A közigazgatási határozat felülvizsgálatára irányuló perekben a felperest - jövedelmi és vagyoni viszonyaira tekintet nélkül - illetékfeljegyzési jog illeti meg az illetékről szóló 1990. évi XCIII. törvény (It.) 62. § (1) bekezdésének h) pontja alapján, ami a gyakorlatban azt jelenti, hogy a perindításkor a felperesnek nem kell megfizetnie - avagy illetékbélyegben a keresetlevélen lerónia - a pertárgy értéke 6 százalékának megfelelő illetéket.

Az illeték összegét a bíróság "feljegyzi", és az eljárást befejező határozatában vagy a pervesztes felperest kötelezi az illeték megfizetésére, vagy - az adóhatóság pervesztése esetében - úgy rendelkezik, hogy a feljegyzett illetéket az állam viseli, figyelemmel a költségvetési szervek illetékmentességére.

Adóügyekben az illeték alapja a vitatott kötelezettség összege, a jogkövetkezményként megállapított adóbírságot és késedelmi pótlékot a pertárgy értékéhez nem lehet hozzászámítani. A Legfelsőbb Bíróság eseti döntésében rámutatott, hogy az It. 40. §-ának (1) bekezdése értelmében az eljárás tárgya értékének meghatározásánál a fő követelés járulékai figyelmen kívül maradnak, ennek megfelelően adóügyekben az illeték alapja kizárólag a vitatott adókötelezettség összege.

Az előzőekben ismertetettektől természetesen eltér az az eset, amikor a fél a perben kifejezetten a bírság vagy a pótlék összegét vitatja, mivel ebben az esetben az illetékalap a bírság és a pótlék összege. Akkor azonban, amikor a felperes az adókülönbözet megfizetésére kötelező rendelkezést vitatja, a per főtárgyának az adóhiányt megállapító és ennek megfizetésére kötelező rendelkezést kell tekinteni (Legfelsőbb Bíróság Kfv.I. 27.881/1995. számú döntése).

A bíróság döntése

A bíróság a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként elutasítja az adózó-felperes keresetét, ha az megalapozatlan. Amennyiben a kereset alapos, a jogszabálysértő adóhatározatokat részben, vagy egészben hatályon kívül helyezi, és - szükség esetén - az adóhatóságot új eljárásra kötelezi. A bíróság ezen túlmenően az adóhatósági határozatot meg is változtathatja.

dr. Kurucz Krisztina
Az adóhatósági határozat végrehajthatósága A bírósági felülvizsgálat nem érinti az adóhatósági határozat végrehajthatóságát. A végrehajtás felfüggesztéséről a bíróság az adózó arra irányuló kérelmére végzéssel határoz. A végzés ellen külön fellebbezésnek van helye, ennek megfelelően a bíróságnak a végrehajtás felfüggesztése iránti kérelem elutasítását tartalmazó végzését indokolnia kell. A végrehajtás felfüggesztése A bíróság elsősorban akkor rendelheti el a közigazgatási határozat végrehajtásának felfüggesztését, ha a határozat azonnal végrehajthatóvá nyilvánítása jogszabályt sért, illetőleg ha a felfüggesztést különös méltánylást érdemlő vagy egyéb jelentős körülmények indokolják, avagy ha a végrehajtás a fél számára súlyos hátrányt előidéző következményekkel járhat. Vizsgálati szempontok a kérelem elbírálásánál A végrehajtás felfüggesztésére irányuló kérelem akkor megalapozott, ha a felperes indokolt, gazdálkodási adatokkal igazolt kérelmet terjeszt elő. Az egyik ügyben a felperes az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatára irányuló keresetében kérelmet terjesztett elő a végrehajtás felfüggesztése iránt is azzal az indokkal, hogy a jogerős határozatnak a per lezárulása előtti végrehajtása értelmetlenné tenné a per lefolytatását, és méltánytalan terhet róna a felperesre. Később kérelme alátámasztására csatolta az 1998-as egyszerűsített éves beszámolóját, valamint a tárgyi eszközeit felsoroló kimutatását. Kifejtette, hogy ezeknek az eszközöknek az értékesítésére nincs lehetőség, illetve egy esetleges végrehajtási eljárásban ezek lefoglalása ellehetetleníti a tevékenységét. A Legfelsőbb Bíróság helybenhagyta az első fokú bíróság végrehajtás felfüggesztésére irányuló kérelmet elutasító végzését, mert a rendelkezésére álló iratok alapján megállapította, hogy a felperes - az éves beszámoló alapján mutatkozó negatív mérleg szerinti eredmény adatainak közlésén túlmenően - nem indokolta meg, hogy az adóhatározatokban kiszabott marasztalási összeg behajtása a gazdálkodását miért lehetetlenítené el. A felperes nyilatkozatában szereplő tárgyi eszközök értéke sem támasztja alá önmagában a végrehajtás felfüggesztésének indokoltságát. A felperesnek a súlyos hátrányt okozó következmény megállapításához a gazdálkodási adataihoz képest szövegesen, üzleti jelentéssel alátámasztva kellett volna indokolt kérelmet előterjesztenie. A kérelem megalapozottságához önmagában a gazdálkodási adatok közlése nem elegendő. A végrehajtás felfüggesztésénél a marasztalási összeg és a mérleg szerinti eredmény összevetése - a kérelem részletes indokolásának hiányában - nem szolgáltat kellő alapot a végrehajtás felfüggesztéséhez (Legfelsőbb Bíróság Kpkf.V. 29.410/1999. számú döntése).

Figyelem! Kérjük az értelmezésénél a megjelenés időpontját (2001. április 1.) vegye figyelembe!

Nyomtatás Főoldalra Nyomtatás Nyomtatás A lap tetejére A lap tetejére