Mérlegsémák
Az eddigiektől eltérően, a vállalkozó kétfajta – úgynevezett "A" és "B" változatú – mérlegséma közül választhat.
"A" változat
A mérleg "A" változatának felépítése megfelel az eddig is alkalmazott mérlegnek, azonban annál valamivel részletesebb, a mérlegtételek sorrendje, részletezése megegyezik az EGK 4. számú irányelvében foglaltakkal.
"B" változat
A mérleg "B" változatának – az EGK 4. számú irányelv szerintivel azonos – felépítése lépcsőzetes. Először az eszközöket tartalmazza az "A" változat szerinti sorrendben, majd az egy éven belül esedékes kötelezettségek, a passzív időbeli elhatárolások levonásával a forgóeszközök-kötelezettségek nettó összegét, aztán az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonásával az eszközök összértékét állapítja meg. Ezt követően állíthatók be a mérlegbe a hosszú lejáratú kötelezettségek tételei, a céltartalékok, a saját tőke elemei, és ezeknek a forráselemeknek a levonásával a mérleg szerinti eredmény.
| Számviteli politika A részletes törvényi szabályozás természetesen minden részletre nem terjed, nem is terjedhet ki, sőt előírja, hogy a gazdálkodó rögzítse a számviteli politikában azokat a gazdálkodóra jellemző szabályokat, előírásokat, módszereket, amelyekkel meghatározza, mit tekint a számviteli elszámolás, a mérlegtételek értékelése szempontjából lényegesnek, jelentősnek, nem lényegesnek, nem jelentősnek, továbbá a törvényben biztosított választási, minősítési lehetőségek közül melyeket, milyen feltételek fennállása esetén alkalmaz, az alkalmazott gyakorlatot mikor, milyen okok miatt kell megváltoztatnia. Így valójában, amíg nincsenek nemzeti számviteli standardok, addig különösen kiemelt, meghatározó szerepe van a gazdálkodó sajátosságait tág keretek között figyelembe vevő számviteli politikának. |
Tagolás és összevonás
Az előírt mérlegtételek tovább tagolhatók, az arab számmal jelzett tételek egy-egy római számmal jelzett eszköz-, illetve forráscsoporton belül összevonhatók, ha az összevonás törvényben rögzített feltételei teljesülnek, illetve ha az összevonás a mérleg áttekinthetőségét elősegíti.
Új tételek felvétele
A mérlegbe új tételek is felvehetők, ha azok jogszabály szerinti tartalmát az előírt séma szerinti tételek egyikének az elnevezése, tartalma sem fedi le.
Eszközök a mérlegben
Az eszközök kimutatása
A jövőben az eszközök között azokat a befektetett eszközöket, forgóeszközöket kell kimutatni, amelyeket a vállalkozó rendelkezésére, használatára bocsátottak, amelyek a vállalkozó működését szolgálják, függetlenül attól, hogy az eszközök tulajdonjogát csak törvényben, szerződésben rögzített feltételek teljesítése után szerzi meg a vállalkozó (mint például a pénzügyi lízing keretében átvett vagy a részletre vásárolt és birtokba vett eszköznél), illetve hogy egyáltalán megszerzi-e a tulajdonjogot.
Az eszközök besorolása
Az eszközöket továbbra is rendeltetésük, használatuk alapján kell a befektetett vagy a forgóeszközök közé besorolni.
A besorolás érvényessége
Új előírás – bár a gyakorlatban eddig is eszerint kellett eljárni -, hogy ez a besorolás csak addig érvényes, amíg az eszközök eredeti besorolásuknak megfelelően szolgálják a vállalkozó tevékenységét. Amennyiben az eszközök használata, rendeltetése tartósan megváltozik, a besorolást is meg kell változtatni. Ha például a tárgyi eszköz már nem szolgálja tartósan a működést, illetve a tevékenységet – például azért, mert feleslegessé vált -, akkor azt vagy közvetlenül értékesíteni kell, vagy a forgóeszközök közé kell – piaci értékének megfelelő értéken – átvezetni (átminősíteni). A "tartósan" megjelölés minősítő ismérvet jelent, és minden esetben – nem csak a befektetett eszközöknél – legalább egy évet meghaladó időtartamot jelöl.
Befektetett eszközök
Átszervezés, fejlesztés
Az alapítás-átszervezés, a kísérleti fejlesztés később megtérülő költségeinek az aktiválása nem kötelező. Amennyiben azonban a vállalkozó élt ezzel a lehetőséggel, akkor az alapítás-átszervezés, illetve a kísérleti fejlesztés aktivált értékéből még le nem írt összeg az osztalék kifizetésénél korlátot jelent az EGK 4. számú irányelve szerint – a magyar szabályozásban lekötött tartalékot – azért, hogy az állományba vett érték miatti eredménynövekedést a tulajdonosok osztalékként ne vonják ki a vállalkozásból.
Ingatlanhoz kapcsolódó jogok
Lényeges változás, hogy az immateriális javak között vagyoni értékű jogként nem mutathatók ki az ingatlanhoz kapcsolódó jogok, azokat 2001. január 1-jével innen át kell vezetni, azokat a jövőben az ingatlanok között kell szerepeltetni. Az ingatlanok között kell kimutatni az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat. Ilyenek a földhasználat, a haszonélvezet és használat, a bérleti jog, a szolgalmi jog, valamint az ingatlanokhoz kapcsolódó egyéb jogok.
Fejlesztési hozzájárulások
A törvény – az eddigiektől eltérően – lehetővé teszi, hogy az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő – jogszabályban nevesített – fejlesztési hozzájárulásokat (mint a víz- és csatornahasználati hozzájárulást, a villamos fejlesztési hozzájárulást, a gázelosztó vezetékre vonatkozó hálózatfejlesztési hozzájárulást) a vállalkozó az ingatlanok között vagyoni értékű jogként aktiválja, majd értékcsökkenési leírásként a várható használat időtartama alatt költségként elszámolja. A telefonhálózat használati jogáért fizetett összeget nem itt, hanem az immateriális javak között kell vagyoni értékű jogként kimutatni.
Tenyészállatok
A tenyészállatok is tartósan szolgálják a vállalkozási tevékenységet, ezért nyilvántartásuk a jövőben a tárgyi eszközök között történik.
Forgóeszközök
A törvény fogalmi meghatározást ad – a nemzetközi számviteli standardok előírásai figyelembevételével – a készletek egyes elemeire.
Kimutatás a készletek között
Külön kiemelt rendelkezés vonatkozik arra, hogy – használatbavételükig – a készletek között kell kimutatni azokat az anyagi eszközöket, amelyek a vállalkozó tevékenységét legfeljebb egy évig szolgálják, továbbá azokat az eszközöket, amelyeket a használat, a rendeltetés tartós megváltozása miatt, mert – mint tárgyi eszköz – feleslegessé váltak, a tárgyi eszközök közül a forgóeszközök közé átsoroltak (átminősítettek).
Követelések megkülönböztetése
A követeléseknél a mérlegsémában változás, hogy a jövőben meg kell különböztetni az áruszállításból és szolgáltatásból származó követeléseket, a kapcsolt vállalkozással szembeni, illetve az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követeléseket, a váltóköveteléseket és az egyéb követeléseket. A törvény megadja ezek tartalmi előírásait is.
Értékpapírok részletezése
A befektetett pénzügyi eszközökhöz hasonlóan a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok részletezése is követi az EGK 4. számú irányelvében megadottakat, és ezért eltér a hatályostól olyan módon, hogy elkülöníti a kapcsolt vállalkozásban lévő részesedéseket az egyéb részesedéstől, illetve a visszavásárolt tulajdoni részesedést jelentő saját befektetésektől. Emellett külön sor tartalmazza a forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat.
Időbeli elhatárolások
Elkülönített kimutatás
A megbízható és valós összkép, a pontosabb információ érdekében elkülönítetten kell a mérlegben mindkét oldalon kimutatni a bevételek, továbbá a költségek, ráfordítások időbeli elhatárolását, valamint a halasztott ráfordításokat, illetve bevételeket.
Hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapír
A nemzetközi számviteli gyakorlatban általánosan elterjedt, hogy a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapíroknál – ha azt a névértéktől eltérő értéken (kamattal csökkentett vételáron) vásárolták – a bekerülési érték és a névérték közötti különbözetből az üzleti év mérleg fordulónapjáig időarányosan jutó összeget
- az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként számolják el, ha ez a különbözet abból adódik, hogy a beszerzési érték kevesebb, mint a névérték,
- a passzív időbeli elhatárolásokkal szemben a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként számolják el, ha ez a különbözet abból adódik, hogy a beszerzési érték meghaladja a névértéket.
A módszer előnye, hogy a beszerzési érték és a névérték közötti különbözettel időarányosan, és nem egy összegben a beváltáskor növelik, illetve csökkentik az eredményt. A leírtakat az éves beszámolót készítők kötelesek alkalmazni.
Halasztott ráfordítások
A halasztott ráfordítások tartalmuk szerint végleges vagyoncsökkenést jelentenek, ennek megfelelően a vállalkozás több év alatt szünteti meg azok nyilvántartását, ezért külön kimutatásuk a mérlegben is indokolt.
Ráfordításfajták
Halasztott ráfordítás a kötelezettség- (tartozás-) átvállalás, továbbá a nem realizált árfolyamveszteség időbelileg elhatárolt összege. Ez utóbbi annyiban változik, hogy nemcsak a beruházáshoz, hanem a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz, továbbá a vagyoni értékű joghoz kapcsolódó tartozások – árfolyamnyereséggel nem ellentételezett – árfolyamvesztesége határolható el. A szabályozás során az "árfolyamnyereséggel nem ellentételezett" kitételt az árfolyamkülönbözet-elszámolás megváltozott rendelkezései indokolják.
Bővülnek a ráfordítás megszüntetésének esetei
Az árfolyamveszteség miatti halasztott ráfordítást akkor is meg kell szüntetni, ha a külföldi pénzértékre szóló tartozást teljes összegében visszafizetik, illetve a devizahitellel finanszírozott tárgyi eszközt, vagyoni értékű jogot értékesítették, avagy más jogcímen az állományból kivezették.
Halasztott bevételek
Halasztott bevételek a véglegesen átvett pénzeszközökhöz, az elengedett kötelezettségekhez, a térítés nélkül átvett eszközökhöz kapcsolódnak. Ezekben nincs érdemi változás. Halasztott bevételként kell kimutatni a negatív üzleti vagy cégértéket is, amelyet 5 év vagy annál hosszabb idő alatt lehet az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni.
Saját tőke
Tőketartalék-képzés
A törvény szerint – az eddigieknek megfelelően – a tulajdonosok (a tagok) a tőketartalékba csak alapításkor, valamint a jegyzett tőke emelésekor helyezhetnek összeget, amelynek bizonylata az alapításról, a tőkeemelésről szóló létesítő okirat és a tőketartalékba helyezésről (annak eszközeiről) szóló közgyűlési, alapítói, taggyűlési határozat.
Részvénytársaságnál a részvények kibocsátáskori, illetve tőkeemeléskori (jegyzési) ellenértéke és névértéke közötti különbözetet kell a tőketartalékba helyezni.
Az egyéb, részvénytársaságon kívüli vállalkozónál, például a korlátolt felelősségű társaság esetében a jegyzési érték (a teljes vagyoni hozzájárulás) és a (jegyzett tőkével, a jegyzett tőkeemeléssel azonos) névérték közötti különbözetet kell a tőketartalékba helyezni.
A változások nyilvántartása
Az újrakodifikált törvény azt is szabályozza, hogy a saját tőke elemeivel kapcsolatos változásokat – annak növekedését és csökkenését – mikor, milyen bizonylat alapján kell a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni.
Lekötés
A törvény külön rendelkezik arról, mit kell a tőketartalékból, illetve az eredménytartalékból lekötni.
Átvezetés
Amennyiben a vállalkozásnál van úgynevezett lekötött tétel, annak összegét a felmerüléskor a lekötött tartalékba át kell vezetni, ha már nem indokolt a lekötés, annak összegét a lekötött tartalékból vissza kell vezetni a tőketartalékba, illetve az eredménytartalékba.
Lekötés eredménytartalék terhére
Abban az esetben, ha a tőketartalékból lekötendő tartalékra a tőketartalék pozitív összege nem nyújt fedezetet, a tőketartalékkal nem fedezett lekötést az eredménytartalék terhére kell elvégezni.
A növekedés elszámolása
Szigorú előírás, hogy a lekötött tartalék növekedését az eredménytartalékkal szemben akkor is el kell számolni, ha a lekötött tartalék növekedése miatt az eredménytartaléknak negatív egyenlege lesz, avagy negatív egyenlege nő.
Pótbefizetés
A gazdasági társaságokról szóló törvényben szabályozott pótbefizetés nem végleges tőkejuttatás. A társaság megszűnése esetén először a veszteség fedezetére kapott pótbefizetés összegét kell visszafizetni, így indokolt a kapott pótbefizetést lekötött tartalékként kezelni.
Ha a pótbefizetésről az illetékes testület már döntött, azonban a pénzügyi teljesítés a mérleg fordulónapjáig nem történt meg, a veszteség fedezetére fizetendő pótbefizetés összegét a gazdasági társaság tulajdonosa (tagja) köteles elkülöníteni és az eredménytartalékból a lekötött tartalékba átvezetni.
A tőke- és eredménytartalék lekötése
A törvény – az előbbieken túlmenően – nevesíti, hogy mire kell a tőketartalékot, illetve az eredménytartalékot lekötni. Ezek többsége eddig is szerepelt az előírások között, néhány tétel viszont új előírásként fogalmazódott meg. Itt csak a változásokról essen szó.
A gazdasági társaságokról szóló törvény előírásaiból következően a társaság átalakulásakor a jegyzett tőkén felüli vagyonként kell figyelembe venni azoknak a vagyontárgyaknak – a vagyonmérleg szerinti saját tőke és mérlegfőösszeg arányában számított – értékét, amelyek a jegyzett tőkében nem vehetők figyelembe, mert nem forgalomképesek, illetve átruházásukra csak harmadik személy hozzájárulása (engedélye) alapján van lehetőség. A társaság működése, tevékenysége során is előfordulhat azonban, hogy eszközei átmenetileg vagy tartósan nem lesznek forgalomképesek. Ha ez bekövetkezik, akkor a módosítás szerint ezeknek az eszközöknek – az üzleti év mérlegének saját tőke és mérlegfőösszege arányában számított – értékét a tőketartalékból (tőketartalék hiányában az eredménytartalékból) le kell kötni – azonban természetesen csak addig, amíg ismételten nem lesznek forgalomképesek. Ez a lekötés különösen a jegyzett tőkén felüli tőke terhére történő tőkeemelésnél (az azt alátámasztó mérlegben) szolgáltathat hasznosítható információkat a cégbíróság számára is.
A korábbi – és jelenleg még hatályos – jogszabályi előírás a tőketartalékba rendelte a szövetkezeteknél a fel nem osztható vagyon értékét, amelynek a – változás hatálybalépését követően – lekötött tartalékba történő átvezetését a fel nem oszthatóság indokolja.
Átvezetés a lekötött tartalékba
A jövőben az eredménytartalékból a lekötött tartalékba át kell vezetni azokat a tételeket is, amelyek
- a hatályos előírások szerint az osztalék, részesedés, az osztalékelőleg, a kamatozó részvény utáni kamat kifizetésének korlátai voltak, továbbá
- a kísérleti fejlesztés aktivált értékéből még le nem írt összeget, valamint
- a más jogszabály szerint vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött (a kötelezettségek fedezetét jelentő vagy saját céljait szolgáló) tartalékot.
A lekötött tartalék megszüntetése
A lekötött tartalékot meg kell szüntetni, ha azok az okok már nem állnak fenn, amelyek az elkülönítést, illetve a lekötést indokolták. A lekötött tartalékot azzal a tartalékkal (tőketartalékkal, eredménytartalékkal) szemben kell megszüntetni, amellyel szemben a lekötés megtörtént.
Céltartalék
Kötelező céltartalékképzés
A változás szerint – az EGK 4. számú irányelvében leírtakkal összhangban – kötelező céltartalékot képezni minden olyan esetben, amikor a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, külső (harmadik) felekkel szembeni fizetési kötelezettség várhatóan vagy bizonyosan felmerül, azok összege vagy esedékességének időpontja azonban még bizonytalan, és azokra a vállalkozó más módon nem biztosította a szükséges fedezetet. Ilyen lehet a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettség, a függő kötelezettség, a biztos (jövőbeni) kötelezettség, a korengedményes nyugdíjazás, a végkielégítés miatti kötelezettség, a környezetvédelmi kötelezettség. Ezekben az esetekben a szükséges és indokolt céltartalékot meg kell képezni még akkor is, ha az üzleti év emiatt veszteséges lesz. A céltartalék nagyságát a mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni.
A fentiekben meghatározott céltartalék-képzési szabály nemcsak abban tér el a hatályos előírás szerintitől, hogy kötelező – a jelenlegi lehetőség helyett -, de sokkal szélesebb az a kötelezettségi kör, amellyel kapcsolatosan céltartalékot kell képezni.
Időszakosan ismétlődő, jövőbeli kötelezettségek
Az újrakodifikált törvényben – az eddigiektől eltérően – új előírásként jelenik meg a céltartalékképzés lehetősége az időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre, elsősorban az időszakonként ismétlődő fenntartási, átszervezési, környezetvédelmi költségekre, ha azok feltételezhetően vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan. Látható, hogy ebben az esetben nincs külső (harmadik) fél, ilyenkor a céltartalékképzésnek az az indoka, hogy az egyes üzleti évek eredménye pontosabb legyen, illetve hogy a jövőbeni költségek fedezetét több üzleti év eredménye biztosítsa. A költségekre képezett céltartalék nagyságát is a mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk alapján kell meghatározni.
Kizárt a céltartalékképzés
A szokásos üzleti tevékenység rendszeresen (minden évben) és folyamatosan felmerülő költségeire céltartalék nem képezhető.
(a cikk folytatása)
| A számviteli szabályozás nemzetközi gyakorlata A számviteli szabályozás nemzetközi gyakorlatában különböző irányzatok érvényesülnek, a nemzetközi számviteli standardok is számos esetben eltérnek az Európai Közösségek számviteli irányelveiben megfogalmazottaktól, eszerint az Egyesült Államokban nincs törvény, csak általánosan elfogadott számviteli alapelvek; az angolszász országokban vannak számviteli standardok, évszázados hagyománnyal, kialakult szakmai gyakorlattal, amelyet a szakma referenciaként elfogad; a kontinentális országokban (mint például Franciaországban) inkább részletes – nem törvényi szintű – jogszabályokban, vagy viszonylag részletes törvényi előírások mellett a szakmai szervezetek által kiadott állásfoglalásokkal, ajánlásokkal (amelyek nem kötelezőek, mint például Németországban) történik a számvitel szabályozása. Nemzetközi számviteli standardok A nemzetközi számviteli standardok Európában sehol sem helyettesítik a nemzeti szabályokat, az Egyesült Államokban pedig nem engedik azok használatát. Ugyanakkor az európai tőzsdék ragaszkodnak a nemzetközi számviteli standardokhoz, az amerikai tőzsdéken viszont nem fogadják el azokat. A nemzetközi számviteli standardok (IAS-ek) gyakorlati alkalmazása is számos problémát vet fel, amelyet jól jellemez az, hogy 1997-ben külön standardértelmező bizottság alakult, és ez a bizottság megalakulása óta 1999 végéig már 15 véglegesített és elfogadott értelmezést adott ki. Általános tapasztalat, hogy a hivatkozott nemzeti, a nemzetközi számviteli standardok a számviteli törvénynél sokkal részletesebb szabályokat tartalmaznak. A nemzetközi számviteli standardok terjedelme az értelmező rendelkezésekkel mintegy 8-szorosa az elfogadott törvénynek, az Egyesült Államok általánosan elfogadott számviteli alapelvei pedig mintegy 40-szer olyan terjedelmes, mint a törvény. A nemzeti számviteli standardok (ezzel azonos értékű nemzeti számviteli szabályok) előnye abban van, hogy olyan szabályok, módszerek, eljárások, amelyek kötelező erejét a társadalmi elfogadottság biztosítja, amelyek az adott szakterületet meghatározó, a szakma által önként vállalt és elfogadott feladatokat, kötelezettségeket, módszereket tartalmazzák, és amelyeket a felhasználók, a szakterületen kívülállók is elfogadnak. A standardok címzettjei a közép- és nagyvállalkozások Indokolt megjegyezni, hogy a külföldi országok gyakorlatában a számviteli standardokkal történő szabályozás jellemzően a közép- és nagyvállalkozásokra vonatkozik. Nem véletlen ez, hiszen a standardokkal történő szabályozásnak személyi feltételei is vannak, a különböző témában, különböző időpontokban kialakított, majd módosított, illetve értelmezett standardok gyakorlati alkalmazásához magas szinten képzett és jól felkészült számviteli szakemberekre van szükség, és olyan vállalkozásokra, ahol a jövedelem a magasan kvalifikált szakemberek megfizetésére is fedezetet biztosít. A magyar vállalkozások összetételét, nagyságát figyelembe véve, a számviteli törvény hatálya alá tartozó társas vállalkozások mintegy 10-12 százaléka tekinthető csak ilyennek, ahol az éves árbevétel meghaladja az 50 millió forintot. |