Az adójog-szabályok közül az általános forgalmi adóra vonatkozó rendelkezések alkalmazása okozza a legtöbb jogvitát. Napjainkra a számos alkalommal módosított áfatörvény már szinte minden kiskaput bezárt, az értelemzésre szoruló kérdéseket az adóhatósági és a bírói gyakorlat rendezi – az adózók szempontjából többnyire kedvezőtlenül.
Az általános forgalmi adóval kapcsolatos rendelkezéseket az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (Áfatv.) tartalmazza. Az Áfatv.-nek a gazdálkodó szervezeteket, vállalkozókat talán legérzékenyebben érintő szabályai az adó-visszaigénylés jogintézményéhez kapcsolódnak. Annak ellenére, hogy a törvény teljeskörűen meghatározza az általános forgalmi adó visszaigénylésének feltételeit, a gyakorlatban mégis számos esetben adódnak értelmezési problémák. Ezek megoldásához kívánunk segítséget nyújtani a leggyakrabban előforduló esetek és azok – a hatóság által is elfogadott – megoldásának ismertetésével.
Az adólevonási jog feltételei
Általános szabály, hogy az adólevonási jog kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ilyen dokumentum az adóalany nevére szóló számla, egyszerűsített számla és a számlát helyettesítő okmány (az úgynevezett áthárított adó esetében), az adó összegét közlő határozat a termékimport után kivetett adónál, valamint azok az egyéb okiratok és bizonylatok, amelyek hitelt érdemlően tartalmazzák az adó megállapításához szükséges adatokat (annál az adóösszegnél, amelyet mint a szolgáltatást saját nevében megrendelő fizetett meg), illetve a saját vállalkozásban megvalósított beruházás utáni adóösszeget [Áfatv. 35. § (1), 32. § (1)].
A törvényi megfogalmazás egyértelműsége ellenére számos probléma adódik abból, hogy mi is tekinthető az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentumnak, helyesebben annak milyen alaki és tartalmi feltételei vannak.
Alakilag hiányos bizonylat
A korábbi gyakorlat szerint abban az esetben, ha a bizonylat nem tartalmazta például a szolgáltatás, az értékesített termék KSH-besorolási számát, lehetőség volt az általános forgalmi adó visszaigénylésére az ilyen számla (egyéb bizonylat) alapján is, ennek az sem volt feltétele, hogy a számla helyesbítését a kibocsátó az adólevonásra jogosult kérésére elvégezze. Az adóhatóság nem egy állásfoglalásában rögzítette, hogy a számla alakilag ugyan lehet hibás, de tartalmilag nem. A KSH-besorolás – mint arra a későbbiekben még visszatérünk – alaki feltétel.
Az eltelt néhány évben azonban a Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága több alkalommal elvi éllel mondta ki, hogy az adólevonási jog kizárólag alakilag és tartalmilag is hiteles bizonylat alapján gyakorolható, és a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálata során az ennek megfelelő töretlen gyakorlatot folytatja. Elmondható tehát, hogy a korábbi, idézett tartalmú állásfoglalásokra való hivatkozás az adó-visszaigénylés vonatkozásában ma már nem vezet ereményre, mert a formailag hiányos bizonylat nem tekinthető számlának.
Alakilag abban az esetben hiányos a számla, ha nem tartalmazza – egyebek mellett – a sorszámot, a számlakibocsátó adóigazgatási azonosító számát, a vevő címét, a teljesítés időpontját és a KSH-besorolási számot. (A számla tartalmi elemeit egyébként az Áfatv. 10. és 11. számú melléklete tartalmazza.) A gyakorlat napjainkban az, hogy a bizonylatnak valamennyi, a jogszabály által meghatározott kelléket tartalmaznia kell, és azt az általános elvet fogadja el, hogy amennyiben nincs a jogszabályi feltételeknek megfelelő bizonylat a visszaiglénylő fél birtokában, úgy adó-visszaigénylési jogát nem is gyakorolhatja (AEÉ 1995/12.). Ennek megfelelően nincs lehetőség a bizonylat alaki feltételeinek utólagos helyesbítésére, illetve pótlására sem.
Tartalmi feltételek
A fentiekben meghatározott formai kellékek a felszámított adó összegét igazoló bizonylatra vonatkoznak. Az adó-visszaigénylés vonatkozásában a tartalmi feltételek körében azt kell vizsgálni, hogy a bizonylat hátterében lévő gazdasági esemény ténylegesen végbement-e, a termék (szolgáltatás) ellenértékét a vevő (megrendelő) megfizette-e és a másik adóalany az adót áthárította-e.
Abban az esetben, ha az adó-visszaigénylés alapjául csupán egy formailag szabályos, minden alaki feltételt tartalmazó bizonylat szolgál és a tartalmi feltételek közül bármelyik hiányzik, nincs lehetőség az adólevonásra. Megjegyzendő, hogy az adó-visszaigénylés ilyen szigorú feltételeit nem az Áfa-tv. határozza meg, hanem a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény (Sztv.) 84. §-ának (2) bekezdése, amely szerint a számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie (Közigazgatási és Gazdasági Döntvénytár 4/1999/114.).
Nem árt tudni
A következőkben címszavak szerint, röviden ismertetünk néhány lényeges megállapítást, amely egységesen érvényesül a hatósági, bírósági gyakorlatban.
Nem hiteles számla
Az általános forgalmi adó visszaigénylésénél nem hiteles az a számla, amely nem tartalmazza a termék (szolgáltatás) megszerzését, vámtarifaszámát (statisztikai besorolási számát), a számla esedékességét és a teljesítés időpontját.
Szoftverfelhasználás
Áfaköteles tevékenységnek tekintendő a szoftver felhasználási jogának ellenérték fejében történő felhasználása.
KSH-besorolás
A KSH jogosult eldönteni jogszabályi felhatalmazás alapján egyedi ügyekben is a besorolást, a termékbesorolást szóbeli kérelemre 1998 decemberétől a megyeszékhelyeken működő KSH-igazgatóságra kihelyezett pénzügyőrök adják meg.
A jóhiszeműség nem mentség
A kellő gondosság és a jóhiszeműség nem mentesít az adójogi következmények alól.
Fiktív adóalanyiság
Az adóalanyiság az adónyilvántartásba vétellel létrejön, azonban az adóalanyiság a később feltárt bizonyítékok alapján fiktívnek minősülhet (például a számlakibocsátó fellelhetetlensége vagy adóbevallásának elmulasztása esetében).
Termékimport
A termékimport utáni áfát 1999. január 1-jétől az adó megfizetésének a napján le lehet vonni, feltéve ha az ezt igazoló vámhatósági határozat ebben az időpontban az adóalany rendelkezésére áll.
Szolgáltatásimport
A szolgáltatásimportnál az adófizetési kötelezettség, valamint az adólevonási jogosultság azonos időpontban keletkezik, ami azt jelenti, hogy az adót azonos bevallási időszakban kell levonni és megfizetni.
Személygépkocsi-beszerzés
Személygépkocsi beszerzése esetén az előzetesen felszámított adó nem vonható le, ha a beszerzés nem továbbértékesítési céllal történt (a vizsgált év 1996. volt).
Kezesség az áfáért
A vevő kezesi, illetve 1998. január 1-jétől készfizető kezesi felelősségét előíró szabályozás lényege, hogy az eladó áfatartozásáért akkor felel a vevő, ha az adóval növelt ellenértéket nem fizette meg úgy, hogy közben megnyílt az adólevonási joga. A készfizető kezesi felelősség akkor is fennáll, ha az ellenértéket részben vagy egészben engedményezéssel szerzett követelés beszámításával fizették meg. Ebben az esetben ugyanis a vevő formailag rendezte a tartozását, azonban az eladónál nincs meg az áfafizetési kötelezettség teljesítéséhez szükséges fedezet. Az áfatörvény emellett semmilyen egyéb, beszámítással járó ügyletet nem tekint fizetésnek (teljesítésnek).
Közraktárjegy
1999. január 1-jétől a közraktári tevékenység áfaszabályai a közraktári törvény helyett az áfarendszerbe tartoznak. Ennek megfelelően a közraktárjegy és az annak részét alkotó árujegy úgynevezett forgatása áfafizetési kötelezettséggel jár. Az Áfatv. szerint azonban a közraktári jegy nem értékpapír.
A visszaigénylés és a becslés
Több esetben előfordult, hogy az adóhatósági ellenőrzéskor a vizsgált adózók nem tudták csatolni a revízió részére az adóbevallásuk, illetve az adó-visszaigénylésük alapját képező bizonylatokat, ezért becslés alkalmazását kérték.
A becslésre álláspontjuk szerint az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 60. §-ának (4) bekezdése adott alapot, amely szerint a bevételek vagy a kiadások egy részének ismeretében az adóalap valószínűsíthető bizonylatok, adatok, nyilatkozatok beszerzésével, szemlével, próbatárgyalással, leltározással, illetve más megfelelő módszerrel. Figyelmen kívül hagyták azonban azt, hogy ez a rendelkezés önmagában nem értelmezhető, és nem ad lehetőséget az adóalap becsléssel való megállapítására sem.
A helyes eljáráshoz figyelembe kell venni egyrészt az Áfatv.-t, valamint az Art. iratmegőrzési kötelezettséggel kapcsolatos szabályozását [36. § (3)], amelyek összevetéséből egyértelmű, hogy a visszaigénylendő általános forgalmi adó összege nem állapítható meg sem becsléssel, sem egyéb bizonyítási eszközökkel (szemle, leltározás stb.), mert ebben az esetben nem az adó alapját kell valószínűsíteni, hanem a visszaigényelt adó összegének a jogszerűségét kell vizsgálni. Emellett a szigorú számadási kötelezettség alá eső számla tartalma sem tanúvallomással, sem szakértői véleménnyel nem bizonyítható, és nem is pótolható (AEÉ 10/1998.).
Az adóalany
Általánosságban adóalany az a természetes személy, jogi személy, valamint jogi személyiség nélküli szervezet, aki (amely) saját neve alatt jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat, perelhet, és saját nevében gazdasági tevékenységet végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére [Áfatv. 4. § (1)].
Az adóalanyisággal kapcsolatos értelmezési problémák főként a társaságok (a cégadatváltozások) cégbírósági bejegyzéséhez kötődnek.
A gazdasági társaság bejegyzése
A gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény alapján a gazdasági társaság a cégjegyzékbe való bejegyzéssel, a cégbejegyzés napjával jön létre. Ezen a rendelkezésen az sem változtat, ha a társaság úgynevezett előtársaságként működik. Ezért addig az időpontig, amíg a társaságot a cégbíróság nem jegyzi be a cégjegyzékbe, illetve ha a cég bejegyzését jogerősen elutasítja, az Áfatv. szerinti adóalanyiság nem jön létre, következésképpen az ahhoz kapcsolódó jogosultságok – így például az adó-visszaigénylés joga – sem gyakorolhatók (Közigazgatási és Gazdasági Döntvénytár 3/1999/81.).
Tevékenységi kör
Vannak olyan esetek, amikor a társaságot a cégbíróság már bejegyezte a cégnyilvántartásba, azonban az adó-visszaigénylés vonatkozásában az mégsem minősül adóalanynak. A cégek működése során ez leggyakrabban úgy jelenik meg, hogy a vállalkozás meghatározott (bejelentett, illetve bejegyzett) tevékenységi körrel rendelkezik, azonban például olyan gépet, berendezést vásárol, amely a bejegyzett tevékenységi körében nem üzemeltethető.
Lényeges, hogy az általánosforgalmiadó-levonás joga a visszaigénylő által végzett és bejelentett tevékenységhez kapcsolódik. Következésképpen kizárólag a bejegyzett tevékenységhez beszerzett termékek után megfizetett adó levonására, illetve visszaigénylésére van lehetőség (Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 27.033/1997.).
Jogtalan visszaigénylés és adóbírság
Az Art. 72. §-a (1) bekezdésének második fordulata értelmében az adóhatóság akkor is adóbírságot állapít meg, ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be az adó-viszszaigénylési kérelmét, és a jogosultság hiányát az adóhatóság a kiutalás előtt megállapította. A bírság alapja ebben az esetben a jogosulatlanul igényelt összeg.
Az adózók a kiutalás előtti jogosulatlan visszaigénylés adóhatósági (bírósági) megállapításakor általában arra hivatkoznak, hogy kifizetés nem történt, emellett a számla alaki hibája miatt nem terheli őket felelősség, ezért az ügylettel kapcsolatban a bírság kiszabása törvénysértő.
Ezt az álláspontot azonban sem az adóhatóság, sem pedig a bíróság nem fogadja el. A gyakorlat – a jogszabály egyértelmű rendelkezésével összhangban – az, hogy az áfa jogtalan visszaigénylése már önmagában megalapozza a bírság kiszabását még akkor is, ha a visszaigényelt összeget a hatóság a kérelmezőnek nem utalta ki. A bírság kiszabása szempontjából annak sincs jelentősége, hogy a számla kiállítója felelős a számla tartalmáért. Ez az igény a visszaigénylő és a számla kiállítója között ugyanis a közigazgatási jogviszonyban sem a hatóság, sem az esetleges bírósági eljárásban nem rendezhető, hanem egy azt követő, polgári jogi perben érvényesíthető a számlakiállítóval szemben (Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 28.670/1996.).
A szerződés érvénytelensége
A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (Ptk.) 234. §-ának (1) bekezdése szerint a semmis szerződés érvénytelenségére – ha a törvény kivételt nem tesz – bárki határidő nélkül hivatkozhat. A semmisség megállapításához külön eljárásra nincs szükség. Az adóhatóság ennek alapján az ellenőrzés során vizsgált szerződés semmisségének a megállapítását minden korlátozás nélkül kérheti a bíróságtól.
A Ptk. 235. §-ának (2) bekezdése szabályozza a szerződések megtámadására jogosultak körét. A rendelkezés szerint a megtámadásra a sérelmet szenvedett fél és az jogosult, akinek a megtámadáshoz törvényes érdeke fűződik. Az adóhatóság jogosultságának alapját – a törvényes érdeket – az Art. 1. §-ának (7) bekezdése adja meg, ugyanis ennek értelmében az APEH a jogügyleteket a valódi tartalmuk szerint minősítheti.
Az áfaellenőrzéseknél a gyakorlatban a keresetindítási jogosultság akkor kap szerepet, ha az adóhatóság az ügylet tartalmát, a gazdasági esemény tényleges megtörténtét vizsgálja az Sztv. korábban már idézett szabálya alapján, és arra a következtetésre jut, hogy a megállapodások mögött ténylegesen nincs gazdasági tartalom, illetve a megállapodás nem az ügylet valódi tartalmát tükrözi (például a felek a szolgáltatás értékét feltűnően alacsony összegben határozták meg).
Általános tehát az a szabály, hogy az adóhatóságnak az érvénytelen jogügyletek tekintetében kereshetőségi joga van. Lényeges az is, hogy a szerződés érvénytelensége iránt az adóhatóság által indított kereset nem minősül megállapítási keresetnek, hanem az úgynevezett marasztalási kereset. Emellett az Art. 1. §-a (7) bekezdésének felhatalmazása nem zárja ki, ellenkezőleg, megerősíti az adóhatóságnak azt a jogát, hogy a szerződések érvénytelenségének megállapítása iránt bírósághoz forduljon, és – semmisségre hivatkozással, avagy megtámadás eredményeként – kérje a szerződések érvénytelenségének a megállapítását. Ezekben az esetekben az APEH-ot érdekelt félnek kell tekinteni azért, mert jogos érdeke fűződik ahhoz, hogy az adó- (elsősorban áfa-) visszatérítés és a költségvetési támogatás alapját valós ügyletek képezzék (Döntvénytár – AEÉ 1999/3.).
Nagy Zsombor